SA/Sz 135/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późno zm.), Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku, orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu J. B. za zaległości podatkowe "C." Spółki z o. o. w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za określone miesiące 1998 r. i 2000 r. podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., 1999 r. i 2000 r., orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że Spółka z o. o. "C." z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej była zobowiązana do uiszczenia zadeklarowanych podatków dochodowych i od towarów i usług za różne okresy lat 1998-2000. Nieuiszczenie zadeklarowanych podatków spowodowało ich określenie stosownymi decyzjami przez Urząd Skarbowy, a pojęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne o zapłatę zaległości podatkowych nie przyniosło wymiernych efektów. Ujawniony w toku postępowania egzekucyjnego majątek nie wystarczył na pokrycie należnych kosztów egzekucyjnych, co spowodowało umorzenie postanowieniami z dnia [...] r. prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie wobec J. B. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "C.". Po zapoznaniu w/w z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, [...] r. Urząd Skarbowy wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu Spółki J. B. za zaległości podatkowe Spółki "C." z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane miesiące 1998 r. i 2000 r. podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane miesiące 1998 r. oraz podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1998 r., 1999 r. oraz 2000 r. wraz należnymi odsetkami za zwłokę. W odwołaniu do Izby Skarbowej J. B. zarzucił decyzji naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie wskutek niewyjaśnienia i zebrania całego materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieuwzględnienie faktów: - złożenia w dniu [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "C.", /wniosek został przez Sąd zwrócony z powodu nieuzupełnienia braków formalnych [...] r./; - braku możliwości dostępu do pełnej dokumentacji księgowej oraz braku zgody wspólników na ogłoszenie upadłości, - złożenia w dniu [...] r. ponownego wniosku o upadłość, który został oddalony z uwagi na brak wystarczającego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem odwołującego, fakt złożenia wniosku o upadłość winien zostać uwzględniony przez organy podatkowe, a nie rodzaj wydanego rozstrzygnięcia przez Sąd. Po zapoznaniu się z zebranymi dowodami J. B. pismem z [...] r. podtrzymał stawiane zarzuty dodatkowo podkreślając, iż przesłanką zwalniającą członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest sam fakt złożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie o otwarcie postępowania układowego. Postanowienie Sądu z [...] r. potwierdza wszczęcie postępowania upadłościowego na skutek jego wniosku z [...] r. Brak orzeczenia opartego o przepis art. 171 prawa upadłościowego wskazuje, że wniosek z [...] r. został złożony we właściwym czasie, zwłaszcza że Spółka posiadała wówczas szereg umów z kontrahentami co pozwalało prognozować realną szansę spłaty zadłużenia i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Rozpatrując odwołanie J. B. organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 107 - art. 119 Ordynacji podatkowej wywiódł, iż uregulowana tam odpowiedzialność osób trzecich, jest odpowiedzialnością za cudzy dług i powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązanego ale na etapie jego realizacji przez wierzyciela. Dalej powołując treść przepisów art. 116 i art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy skonstatował, iż podstawowym warunkiem odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o. o. jest istnienie zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa oraz bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Fakt istnienia zobowiązań podatkowych Spółki wobec Skarbu Państwa nie jest kwestionowany. W sprawie spełniona została również druga przesłanka skoro prowadzone postępowania egzekucyjne zostały umorzone postanowieniami z [...] r. Nr [...]. Potwierdził ten stan Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] r., stwierdzając, iż majątek Spółki nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i odmawiając jego przeprowadzenia. Uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej do orzeczenia odpowiedzialności J. B. za zobowiązanie podatkowe Spółki "C." organ odwoławczy, mając na uwadze zarzuty odwołania dokonał oceny materiału dowodowego w celu ustalenia czy nie zachodzą okoliczności zwalniając że członka zarządu od odpowiedzialności takie jak: - wykazanie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, bądź, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe, - wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy danego członka zarządu, - wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Zaistnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek, zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności. Z uwagi na zarzuty odwołania w przedmiotowej sprawie rozważyć należy, czy we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Ustalenie, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, zależy zawsze od konkretnej sytuacji, ale przede wszystkim powinno być oceniane przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się, że przy interpretacji niedookreślonego terminu "właściwy czas" z pomocą przyjść może art. 5 prawa upadłościowego, którego § 1 stanowi: "Przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości." Takie posiłkowe sięganie po owe przepisy nie może zdaniem Izby Skarbowej usztywniać terminu, który ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - celowo i w sposób zapewniający elastyczność ocen poprzez uwzględnienie konkretnych okoliczności danego przypadku - określił przy użyciu zwrotu niedookreślonego. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego określenia czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów. Określenie, użyte w art. 5 §1 prawa upadłościowego "od dnia zaprzestania płacenia długów" nawiązuje wprost do art. 1 § 1 tego aktu, który z kolei wskazuje przesłankę uznania podmiotu za upadły ("Przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego"). Przy wykładni art. 5 prawa upadłościowego trzeba mieć na uwadze także treść jego art. 2, zgodnie z którym nie jest podstawą ogłoszenia upadłości krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. W tym ostatnim przepisie chodzi o tzw. utratę płynności finansowej, co oznacza, że przedsiębiorca ma majątek o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich swoich zobowiązań, a jedynie przejściowo nie dysponuje tzw. płynną gotówką. Przy czym mówiąc o "zaprzestaniu płacenia" należy mieć na względzie przyczyny ekonomiczne tego niepłacenia (patrz wyrok SN z 6. 06.1997 r., III CKN 65/97, OSNC 1997/11/181). Spółka "C." zaprzestała wywiązywać się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa od stycznia 1999 roku, co potwierdza złożony w dniu [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskutek nie zachowania warunków formalnych i nie uzupełnienia ich przez wnioskodawcę we właściwym terminie nie wywołał żadnych skutków określonych prawem. W dniu [...] r. zarząd Spółki z o. o. "C." złożył ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w Szczecinie w dniu [...] r. postanowieniem oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, że majątek Spółki "C." nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Uznając, że przepis art. 5 Prawa upadłościowego ma na celu ochronę wierzycieli Spółki. Izba Skarbowa wskazała, że pojęcie "czas właściwy do zgłoszenia upadłości", to czas w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu zgłasza wniosek we właściwym czasie to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego. to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli, a ogłoszenie upadłości jest bezcelowe (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 18.12.2000 roku, I Aca 620/00). Skoro wniosek zgłoszony [...] r. został oddalony, gdyż Spółka nie posiadała już majątku, który wystarczałby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to zdaniem organu odwoławczego nie mogło być zatem mowy o jakimkolwiek zaspokojeniu któregokolwiek z wierzycieli Spółki, a zatem nie można uznać tego wniosku jako złożonego we właściwym czasie. Nie sposób więc zgodzić się z tezą, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Spóźnionego wniosku nie usprawiedliwia również fakt posiadania wówczas przez Spółkę szeregu umów z kontrahentami co pozwalało jej przypuszczać, że istnieje realna szansa na spłatę zobowiązań i prowadzenie dalszej działalności gospodarczej. Również brak dostępu do dokumentów księgowych jak i brak zgody wspólników na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zdaniem Izby Skarbowej nie stanowi argumentu do uznania zaistnienia przesłanki niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy członka zarządu. Członek zarządu, który nie może wypełniać swoich obowiązków zgodnie z obowiązującym prawem powinien wystąpić o odwołanie go z pełnionej funkcji, czego Strona nie uczyniła. Z akt sprawy wynika, iż "zaprzestanie płacenia długów" przez Spółkę nastąpiło w czasie znacznie wcześniejszym, aniżeli na dwa tygodnie przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. [...] roku. W oparciu o wskazane okoliczności należy stwierdzić, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez J. B. nie czyni zadość wymogom przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w części wskazującej na zgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie, jako na okoliczność zwalniającą z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, ani również w części niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy członka zarządu. Odnosząc się do twierdzenia o braku skazania J. B. przez Sąd Rejonowy na podstawie art. 171 Prawa upadłościowego, Izba Skarbowa zauważa, że przepis ten ma charakter prewencyjny i ma on za zadanie zapobiegać ociąganiu się przez osoby odpowiedzialne (tj. zarząd) przed zgłoszeniem wniosku w terminie. Jednakże nie ma on zastosowania w prawie podatkowym, gdzie przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich są objęte szczególną ochroną i nie mogą być w żaden sposób usztywnione przez przepisy Prawa upadłościowego. W sprawie organ podatkowy jedynie posiłkował się wyżej wymienionymi przepisami przy określeniu terminu "właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość". W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. B. zarzucił podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, zwłaszcza przez nieuwzględnienie faktu, że dwukrotnie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, co wystarcza do zwolnienia go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Na uzasadnienie swego twierdzenia przywołał argumenty z uzasadnienia odwołania a nadto wskazał, że od [...] r. nastąpiła zmiana właścicieli, zarządu i siedziby Spółki. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł , co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie jest uzasadniona. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu należy stwierdzić, że przy niekwestionowanym stanie faktycznym, zwłaszcza co do istnienia zaległości podatkowych Spółki "C.", sporną jest wykładnia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej w zakresie rozumienia przesłanek uchylających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe. Wskazany przepis w dacie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialności skarżącego stanowił, że za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną /.../ odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Mając na uwadze treść wskazanego przepisu, należy zdaniem Sądu uznać ustalenia i oceny organów podatkowych co do braku przesłanek zwolnienia J. B. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za zasadne. Zarzut skarżącego, że zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości spełnił przesłankę wymienioną w art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Wymóg zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" oznacza nie czas dowolny ale czas, który zapewni ochronę wierzycieli Z tych przyczyn w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa dlatego, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Prawo upadłościowe stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a wniosek o zgłoszenie upadłości przedsiębiorcy winien mieć miejsce w sytuacji, gdy zaprzestanie on płacenia długów i nie jest to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności gospodarczych /dłużnik posiada majątek ale chwilo nie dysponował środkami płatniczymi/. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych Spółka zarządzana przez skarżącego zaprzestał płacenia podatków w styczniu 1999 r., a nieskuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosiła w grudniu tego roku. Powyższy wniosek z maja 2000 r. złożyła, gdy jej majątek nie pozwalał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Słuszne zatem organy podatkowe uznały, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie złożył we właściwym czasie, zapewniającym ochronę wierzycieli. Dlatego uznając ustalenia i oceny organów podatkowych za słuszne, Sąd na podstawie art. 151 cytowanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.