SA/Sz 1352/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. i [...]r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r., - nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. N. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. - nr [...], odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że pismem z dnia [...] r. M. N. wystąpił do Urzędu Skarbowego o ulgę w zapłacie zaległości w podatku dochodowym za [...] r. i [...] r. określonych decyzjami Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. - nr [...], oraz z dnia [...] r. - nr[...]. We wskazanym wniosku podatnik powołał się na przesłanki przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny, wyjaśniając że zaległości podatkowe powstały bez jego winy, gdyż przyczyną załamania się jego, dobrze prosperującej, firmy były zmiany społeczne, ustrojowe i gospodarcze kraju w latach dziewięćdziesiątych. Na skutek tych zdarzeń zarówno podatnik, jak i jego małżonka pozostają bez stałego zatrudnienia, utrzymując się ze skromnej pomocy rodziny, nie posiadają żadnego majątku, ani stałego miejsca zamieszkania. Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że Urząd Skarbowy w S. ustalił, że podatnik, oprócz zaległości, o umorzenie których zwrócił się do organu podatkowego, posiada także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...] zł, za [...]r. w wysokości [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych pracownikom za okresy od [...]r. do [...]r. w łącznej wysokości [...]zł. W toku czynności podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżący wyjaśnił, że z rodziną wynajmuje mieszkanie, nie posiada żadnego majątku ani stałego źródła dochodu, utrzymuje się dzięki pomocy przyjaciół i rodziny. Częstotliwości tej pomocy i jej konkretnego źródła podatnik nie wskazał, określając je jako "spontaniczne i nigdzie nie notowane". W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano także, że pismem z dnia [...] r. podatnik złożył wniosek o układ ratalny w spłacie zaległości obciążających go jako płatnika z tytułu wypłat dokonanych pracownikom, wskazując że w przypadku uzyskania pozytywnych decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. i [...] r. oraz podatku VAT za [...] i [...] r. ma szansę na realizację spłaty zaproponowanego układu ratalnego, przy uwzględnieniu, wspólnych z żoną, możliwości finansowych. Organ podatkowy pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do umorzenia zaległości podatkowych M. N., wydał wskazaną na wstępie decyzję, od której podatnik złożył odwołanie, podnosząc że Urząd Skarbowy zastosował nieprawidłową interpretację przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, nietrafne jest stanowisko organu podatkowego, że ulga określona w powołanym przepisie ma charakter szczególny i fakultatywny, przepis art. 67 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, trudna sytuacja podatnika nie stanowi podstawy do zastosowania tej ulgi, a jej zastosowanie postawiłoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. W toku postępowania odwoławczego, podatnik podał nadto, że nie posiada żadnego źródła utrzymania i nie uzyskuje żadnego dochodu, pozostając na utrzymaniu syna, który uzyskuje dochód brutto od [...] do [...] zł miesięczne. Ze środków tych syn podatnika utrzymuje całą, pozostającą bez dochodu, rodzinę. Małżonkowie M. i E. N. wynajmują mieszkanie w I., w którym zamieszkują wraz z trojgiem dzieci. Koszty utrzymania mieszkania wynoszą około [...] zł miesięcznie. Strona posiada zaległości z tytułu czynszu na kwotę około [...] zł oraz z tytułu opłat w wysokości ok. [...] zł. W utrzymaniu, oprócz syna, pomagają skarżącemu również inne osoby, których danych jednak ww. nie wskazał. Ponadto podatnik podał, że nie korzystał ze świadczeń z pomocy społecznej oraz nie jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako bezrobotny. Dalej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano, że po przeanalizowaniu odwołania oraz materiału zgromadzonego w aktach sprawy nie znaleziono podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 67 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przesłankami takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Uprawnienie zawarte w tym przepisie zatem nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego pozytywnego rozpatrywania każdego wniosku podatnika. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę uzasadniać mogą jedynie sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe. Analizując sytuację finansową podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że zaległości, o których umorzenie zwrócił się M. N. nie były związane z nagłą, losową sytuacją, lecz są konsekwencją jego działań w zakresie błędnego księgowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a powoływanie się na zdarzenia społeczno-gospodarcze i ustrojowe, które zaszły w kraju w latach dziewięćdziesiątych, w sytuacji nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie jest okolicznością uzasadniającą preferencyjne traktowanie podatnika poprzez zwolnienie go z powszechnego obowiązku regulowania należności podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wskazał także wyczerpująco aktualnych źródeł finansowania swoich potrzeb, podkreślając jedynie obecną sytuację materialną uniemożliwiającą, uregulowanie zaległości. Fragmentaryczne, zdaniem Izby Skarbowej, informacje podawane przez stronę w zakresie sytuacji osobistej i bytowej, uniemożliwiły rzetelną ocenę rzeczywistej sytuacji podatnika, pozwalającą na ustalenie wystąpienia zagrożenia egzystencji, uzasadniającej w rezultacie umorzenie wnioskowanej zaległości. Z powyższych powodów Izba nie doszukała się przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych, jakimi są: ważny interes podatnika lub interes publiczny. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie. Skarżący zarzuca, że decyzję wydano bez uwzględnienia jego ważnego interesu, a także interesu społecznego, wskazując na przyczyny społeczne i gospodarcze, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowych oraz obecną sytuację ekonomiczną, które to czynniki uzasadniają, jego zdaniem, umorzenie zaległości podatkowych. Podatnik zarzucił także dowolność podjętego rozstrzygnięcia, podnosząc, że organ odwoławczy nie dość wnikliwie prowadził postępowanie w celu ustalenia jego sytuacji materialnej oraz mylnie zinterpretował przesłanki opisane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wskazując, że nie znajduje podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżoną decyzję wydano po rozważeniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może...". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez stronę i zgromadzone przez siebie dowody ustaliły sytuację materialną skarżącego, aczkolwiek, zgodzić się należy ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił wyczerpująco źródeł finansowania potrzeb swoich i swojej rodziny, co uniemożliwiło rzetelną ocenę jego sytuacji i ewentualne ustalenie czy w tym przypadku występuje zagrożenie egzystencji, które mogłoby uzasadniać umorzenie wnioskowanej zaległości. Niemniej podkreślić należy, że niekorzystna sytuacja materialna podatnika nie jest wystarczającą przyczyną do zastosowania wnioskowanej ulgi. Na tle skargi podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Analizując, czy w niniejszej sprawie wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo, z zachowaniem obowiązujących przepisów, przeprowadzonym postępowaniem, Sąd stwierdził, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Omawiane rozstrzygnięcie, odmawiające umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny, będące warunkiem zastosowania instytucji umorzenia. Wreszcie stwierdzić należy, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. W tych okolicznościach stwierdzenie organów podatkowych, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, nie budzi zastrzeżeń. Sąd wziął pod uwagę także fakt, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę musi być należycie uzasadniona, który to warunek został spełniony, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).