SA/Sz 1354/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r i 1996r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., - nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. - nr [...] odmawiającą E. N. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł oraz 1996 r. w kwocie [...] zł /łącznie [...] zł/. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, że podatniczka w latach 1993-1998 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej, usług transportowych, wynajmu samochodów, eksportu, importu, handlu artykułami przemysłowymi, rolno spożywczymi itd. W trakcie prowadzenia działalności u podatniczki wystąpiły zaległości podatkowe zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług. Podatniczka w dniu 18 listopada 2002r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podała we wniosku, nie miała wpływu na powstanie zaległości podatkowych, gdyż ich przyczyną było "przeinwestowanie " firmy a w konsekwencji utrata płynności finansowej, wskutek nieprzewidzianych wcześniej zmian społecznych i ustrojowo-gospodarczych, które zaszył w kraju w latach dziewięćdziesiątych. Podatniczka powołała się również na fakt, iż obecnie zarówno ona jak i jej małżonek nie mają stałego źródła dochodu i nie posiadają żadnego majątku gdyż posiadany wcześniej majątek został zajęty i zlicytowany w postępowaniu egzekucyjnym. Podatniczka podała, że utrzymuje się dzięki skromnej pomocy rodziny oraz najbliższych przyjaciół. Wspólnie z rodziną wynajmują mieszkanie w Ińsku i nie posiadają stałego miejsca zamieszkania. Podatniczka jak podała we wniosku, planuje podjąć na nowo działalność gospodarczą aby poprawić swoją sytuację wykorzystując dotychczasowe doświadczenie i kontakty. Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w sprawie został sporządzony przez poborcę skarbowego protokół o stanie majątkowym w dniu 18 marca 2003r., z którego wynika,, że według oświadczenia podatniczki pozostaje ona na utrzymaniu męża i dzieci, mieszka w 4-pokojowym mieszkaniu o pow. 68 m2 wynajmowanym od osoby fizycznej /również protokół z 5 czerwca 2001r./, czynsz wynosi około [...] zł miesięcznie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej w dniu 19 grudnia 2002r. podatniczka zadeklarował spłatą zadłużenia podatku dochodowego od osób fizycznych w ratach pod warunkiem umorzenia wszystkich pozostałych zaległości podatkowych. W toku prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy wielokrotnie wzywał podatniczkę - celem zebrania materiału pozwalającego na wyczerpującą ocenę jej sytuacji materialnej - do przedstawienia m.in. w sposób szczegółowy sytuacji rodzinnej i materialnej, również członków rodziny i wykazania posiadanego majątku a także wskazania i opisania źródeł przychodów w tym otrzymywanych jako pomoc od rodziny i przyjaciół. W odpowiedzi podatniczka wyjaśniła, że jej sytuacja materialna i bytowa nie uległa zmianie: wspólnie z mężem i dwójką dzieci wynajmuje mieszanie w Ińsku, ani małżonkowie ani dzieci nie posiadają żadnego majątku oraz stałego źródła przychodu. Rodzina utrzymuje się z pomocy przyjaciół i rodziny, jednak częstotliwości pomocy, formy, jej kwot i osób pomagających podatniczka nie wskazała twierdząc, że pomoc była spontaniczna i nigdzie nie notowana. Podatniczka i jej rodzina nie korzystali z pomocy społecznej. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia decyzji ostatecznej, Urząd Skarbowy uznał, że przedstawione przez podatniczkę okoliczności nie uzasadniają udzielenia ulgi wynikającej z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Urząd wziął pod uwagę brak dobrowolnego regulowania chociażby części zaległości podatkowych mimo uzyskania przez podatniczkę dochodów w latach 1998-2001r, zaś co do przedstawionego przez podatniczkę projektu przyszłej działalności, wskazał na brak kalkulacji nakładów i kosztów tych przedsięwzięć oraz źródeł ich finansowania. W odwołaniu, podatniczka zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji rażące naruszenie prawa tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki obszerne uzasadnienie decyzji tylko pozornie tłumaczy stanowisko urzędu odmawiające umorzenie zaległości. Według podatniczki urząd pominął w całości złożone przez nią wyjaśnienia i dowody, a uzasadnienie decyzji nie ma nic wspólnego ze stanem faktycznym przedstawionym w sprawie. Jednocześnie podatniczka wyjaśniła, że przychód osiągnięty po zlikwidowaniu działalności w 1998r. w kwocie [...] zł został jej tylko naliczony. Środków tych nigdy nie otrzymała. Wyjaśniła też, że cały majątek został w całości zlicytowany i obecnie nic nie posiada, co zostało utrwalone w aktach sprawy. Izba Skarbowa po ocenie argumentów zawartych w odwołaniu oraz materiału zgromadzonego w aktach sprawy utrzymując decyzję organu I instancji stwierdziła, że z wszechstronnej analizy okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i bytowej podatniczki, w zakresie w jakim został on organom przedstawiony nie wynika możliwość dokonanie oceny, czy istnieje możliwość zagrożenia egzystencji Podatniczki. Pomimo bowiem jej twierdzenia o braku dochodów, realizowała w 2002r. wydatki bieżące takie jak czynsz, media. W 2003r. - oprócz czynszu regulowała zobowiązanie wobec właściciela mieszkania opłacała podstawowe media - gaz i energię. Ponadto Podatniczka ani jej małżonek nie podejmowali żadnego zatrudnienia /z wyjątkiem przełom 2000 i 2001 posiadała statut osoby bezrobotnej i pobierała zasiłek/ i nie zwracała się o pomoc z opieki społecznej. Obecnie utrzymuje się z pomocy rodziny i przyjaciół oraz jest na utrzymaniu syna osiągającego dochód /według oświadczenia Podatniczki/ w wysokości około [...] zł miesięcznie. Powyższe okoliczności zdaniem Izby Skarbowej wzbudzą wątpliwości co do istnienia zagrożenia egzystencji Podatniczki wymagalności, a spłaty zadłużenia. Odnosząc się do treści odwołania Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu Podatniczki, c o do błędnej interpretacji art. 67 Ordynacji podatkowej , wyjaśniając że użyte przez organ I instancji określenia takie jak szczególny, nadzwyczajny charakter ulgi -wywodzą się z ugruntowanego na tle powyższego przepisu orzecznictwa NSA, natomiast fakultatywność jego stosowania /organ może umorzyć/ wynika z samej dyspozycji przepisu dającej organom wybór zastosowania ulgi w zależności od ustaleń dokonanych w sprawie. W skardze na powyższą decyzję skarżąca ponownie podniosła zarzut ,.rażącego naruszenia art. 67 Ordynacji podatkowej i podtrzymała żądanie umorzenia wnioskowanych - zaległości podatkowych. Powołuje się, jak we wniosku z dnia 7.1O.2002r. (k.14-18 teczka I), na przemiany gospodarcze i ekonomiczne w kraju w okresie prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, iż to są właśnie czynniki niezależne od Strony i skutkujące powstaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Opisuje motywy złożenia wniosku o umorzenie w szczególności podkreślając obecną sytuację ekonomiczną, po utracie całego dorobku z okresu kilkunastoletniej działalności gospodarczej. Zarzuca dowolność podjęcia decyzji odwoławczej odmawiającej umorzenia w okolicznościach, które w postępowaniu wskazała (brak dochodów, brak majątku, pomoc najbliższej (rodziny i przyjaciół, w zaspokajaniu potrzeb bytowych). Zdaniem Skarżącej odpowiedzialnością za Jej zaległości organ odwoławczy obarcza Jej najbliższą rodzinę i przyjaciół, co ocenia jako niemoralne. Prowadząc polemikę z oceną stanu faktycznego (w zakresie przejawiania dobrej woli Skarżącej w zapłacie przedmiotowych zaległości, wniosku o rozłożenie - jako płatnikowi - na raty zaległości w podatku dochodowym ale tylko w sytuacji jednoczesnego umorzenia pozostałych zaległości) i uzasadnieniem rozstrzygnięć organów obu instancji, utrzymuje, iż Urząd Skarbowy nie dokonał własnej oceny możliwości skarżącej w spłacie zaległości. Organy podatkowe obu instancji nie dokonały też Jej zdaniem wnikliwej analizy złożonych materiałów dowodowych ani nie przeprowadziły suwerennego postępowania w celu oceny aktualnej sytuacji Strony. Jako dowolność zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, iż organy podatkowe nie rozumieją istnienia w sprawie zasadniczej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, o której mowa wart. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony w okolicznościach sprawy występują zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i publicznego. Strona zarzuciła również brak oceny przedstawionych projektów (k45-88 teczka II) planowanej (po umorzeniu zaległości podatkowych) aktywności gospodarczej. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa podała, że nie znajduje podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska, i wniosła o oddalenie skargi. Jej zdaniem, zaskarżoną decyzję wydano po rozważeniu wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może...". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika albowiem zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez strony i zgromadzone przez siebie dowody ustaliły sytuację materialną skarżącej, aczkolwiek, zgodzić się należy ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że podatniczka w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił wyczerpująco źródeł finansowania potrzeb swoich i swojej rodziny, co uniemożliwiło rzetelną ocenę jej sytuacji i ewentualne ustalenie czy w jej sytuacji występuje zagrożenie egzystencji uzasadniające umorzeniem wnioskowanej zaległości, aczkolwiek podkreślić należy, że niekorzystna sytuacja materialna podatnika nie jest wystarczającą przyczyną do zastosowania wnioskowanej ulgi. Na tle skargi trzeba powiedzieć, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. W celu jego oceny organ podatkowy obowiązany jest także z urzędu podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego prawidłowo dokonał zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest on ograniczony, ani tym bardziej związany informacjami czy argumentami przedstawionymi przez podatnika; nie mają one i mieć nie mogą decydującego znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego, jak już wskazano powyżej, sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Sąd, orzekający w niniejszej sprawie przyjął, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Sąd wziął pod uwagę także fakt, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę musi być należycie uzasadniona; argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).