SA/Sz 1355/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska(spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od towarów i usług za 1995r., 1996r. i 1997r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] - nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. N. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] - nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty i sierpień 1995r., w wysokości [...] zł, za miesiące maj, kwiecień oraz od czerwca do grudnia 1996r. w wysokości [...] zł oraz z miesiąc styczeń i od sierpnia do grudnia 1997r. w wysokości [...] zł, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że pismem z dnia [...] . E. N. wystąpiła do urzędu skarbowego o ulgę w zapłacie zaległości w podatku od towarów i usług . We wskazanym wniosku podatniczka powołała się na przesłanki przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny, wyjaśniając, że zaległości podatkowe powstały bez jej winy, gdyż przyczyną załamania się dobrze prosperującej od lat firmy były zmiany społeczne, ustrojowe i gospodarcze kraju w latach dziewięćdziesiątych. Na skutek tych zdarzeń zarówno podatniczka, jak i jej małżonek pozostają bez stałego zatrudnienia i utrzymują się ze skromnej pomocy rodziny, nie posiadają żadnego majątku, ani stałego miejsca zamieszkania. Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że Urząd Skarbowy ustalił, że podatniczka, oprócz zaległości, o umorzenie których zwróciła się do organu podatkowego, posiada także zaległości z tytułu podatku do chodowego za 1995 i 1996r. w łącznej wysokości [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych pracownikom za okresy od 1994 r. do 1997r. w łącznej wysokości [...] zł. W toku czynności podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji strona wyjaśniła, że z rodziną wynajmuje mieszkanie, nie posiada żadnego majątku ani stałego źródła dochodu, utrzymuje się dzięki pomocy przyjaciół i rodziny, jednak częstotliwości tej pomocy i jej konkretnego źródła nie wskazała, gdyż określiła je jako spontaniczne i nigdzie nie notowane. Ponadto ustalono, że podatniczka nie korzystała ze świadczeń pomocy społecznej. W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano także, że pismem z dnia [...] podatniczka złożyła wniosek o układ ratalny w spłacie zaległości obciążających go jako płatnika z tytułu wypłat dokonanych pracownikom, wskazując, że w przypadku uzyskania decyzji pozytywnych w przedmiocie umorzenia wnioskowanych zaległości ma szansę na realizację spłaty zaproponowanego układu ratalnego, przy uwzględnieniu, wspólnych z mężem, możliwości finansowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie znajdując podstaw do umorzenia wskazanych zaległości podatkowych E. N., wydał wskazaną na wstępie decyzję, od której podatniczki złożył odwołanie podnosząc, że urząd skarbowy zastosował nieprawidłowa interpretację przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, zdaniem podatniczki, nietrafne jest stanowisko organu podatkowego, że ulga określona w powołanym przepisie ma charakter szczególny, nadzwyczajny i fakultatywny, powołany przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, trudna sytuacja nieuzasadnia i nie skutkuje umorzeniem zaległości, działalność gospodarcza prowadzona jest na własne ryzyko i podatnik odpowiada osobiście za swoje działania, udzielenie podatnikowi ulgi postawiłoby go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, podatniczka podała, że nie posiada żadnego źródła utrzymania i nie uzyskuje żadnego dochodu, pozostając na utrzymaniu syna, uzyskującego dochód brutto około [...] do [...] zł miesięczne. Ze środków tych syn utrzymuje całą, pozostającą bez dochodu, rodzinę. Małżonkowie M. i E. N. wynajmują mieszkanie w I. , w którym zamieszkują wraz z trojgiem dzieci. Koszty utrzymania tego mieszkania wynoszą około [...] zł miesięcznie. Strona posiada zaległości z tytułu czynszu na kwotę około [...] zł oraz z tytułu opłat w wysokości ok. [...] zł. W utrzymaniu oprócz syna pomagają również inne osoby, których podatniczka nie wskazała. Ponadto wskazała, że korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej oraz nie jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako bezrobotna. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej podano, że po przeanalizowaniu odwołania oraz materiału zebranego w aktach sprawy nie znaleziono podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przesłankami takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Uprawnienie zawarte w tym przepisie zatem nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego pozytywnego rozpatrywania każdego wniosku podatnika. Przepis ten pozostawia organowi podatkowemu ocenę, czy w stanie faktycznym danej sprawy występują przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi tego rodzaju ulgi. Za ważny interes podatnika należy uznać taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostać spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych. Pomoc taką w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe. Z powyższych powodów organ uznał decyzję wydaną przez Urząd Skarbowy za zasadną i wydaną zgodnie z normami obowiązującego prawa. Analizując sytuację finansową podatniczki, izba skarbowa stwierdziła, że zaległości, o których umorzenie strona się zwróciła nie były związane z nagłą, losową sytuacją, lecz są konsekwencją jej działań w zakresie błędnego księgowania zdarzeń gospodarczych, a powoływanie się przez podatnika na zdarzenia społeczno gospodarcze i ustrojowe, które zaszły w kraju w latach dziewięćdziesiątych w sytuacji nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji podatkowej nie jest okolicznością uzasadniającą preferencyjne traktowanie podatnika poprzez zwolnienie go z powszechnego obowiązku regulowania należności. Zdaniem organu odwoławczego, podatniczka nie wyjaśniła także wyczerpująco źródeł obecnego finansowania swoich potrzeb, wskazując jedynie jej obecną sytuację materialną uniemożliwiającą, w chwili obecnej, uregulowanie zaległości. Fragmentaryczne, zdaniem izby skarbowej, podawane przez stronę informacje w zakresie sytuacji osobistej i bytowej, uniemożliwiły organowi odwoławczemu rzetelną ocenę rzeczywistej sytuacji podatnika, pozwalającą na ustalenie wystąpienia zagrożenia egzystencji, uzasadniającej w rezultacie umorzenie wnioskowanej zaległości. Izba nie doszukała się, w związku z tym przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych, jakimi są: ważny interes podatnika lub interes publiczny W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuca, że decyzję wydano bez uwzględnienia jej ważnego interesu, a także interesu społecznego, wskazując na przyczyny społeczne i gospodarcze, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowych oraz obecną sytuację ekonomiczną, które to czynniki uzasadniają, jego zdaniem, umorzenie zaległości. Podatnik zarzuca także dowolność podjętego rozstrzygnięcia, podnosząc, że organ odwoławczy nie dość wnikliwie prowadził postępowanie w celu ustalenia sytuacji materialnej podatniczki i jej rodziny oraz mylnie zinterpretował przesłanki opisane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa podała, że nie znajduje podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska, i wniosła o oddalenie skargi. Jej zdaniem, zaskarżoną decyzję wydano po rozważeniu wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może...". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika albowiem zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez stronę i zgromadzone przez siebie dowody ustaliły sytuację materialną skarżącej, aczkolwiek, zgodzić się należy ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że podatniczka w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśniła wyczerpująco źródeł finansowania potrzeb swoich i swojej rodziny, co uniemożliwiło rzetelną ocenę jego sytuacji i ewentualne ustalenie czy w jego sytuacji występuje zagrożenie egzystencji uzasadniające umorzeniem wnioskowanej zaległości, aczkolwiek podkreślić należy, że niekorzystna sytuacja materialna podatniczki nie jest wystarczającą przyczyną do zastosowania wnioskowanej ulgi. Na tle skargi trzeba powiedzieć, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. W celu jego oceny organ podatkowy obowiązany jest także z urzędu podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego prawidłowo dokonał zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest on ograniczony, ani tym bardziej związany informacjami czy argumentami przedstawionymi przez podatnika; nie mają one i mieć nie mogą decydującego znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego, jak już wskazano powyżej, sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Sąd, orzekający w niniejszej sprawie przyjął, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa , jeśli chodzi o uwzględnienie "ważnego interesu podatnika", który zgodnie z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi kryterium umorzenia zaległości podatkowej w zbiegu z interesem społecznym. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotowa zaległość jest wynikiem zawyżenia zadeklarowanego w deklaracji podatku naliczonego. Sąd wziął pod uwagę także fakt, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę musi być należycie uzasadniona; argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).