SA/Sz 1357/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant: Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy, w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]odmawiającą, w wyniku wznowionego postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] Nr [...], którą określono T.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym oraz w podatku dochodowym za rok 1986. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że T.W. w dniu 14 czerwca 2002 r. złożył do Ministerstwa Finansów w Warszawie wniosek o wznowienie postępowania zakończonego m.in. decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...], którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym w kwocie [...] oraz w podatku dochodowym w kwocie [...] za rok 1986. We wniosku tym podatnik, jako podstawę żądania wznowienia postępowania, wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie wznawia się, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) albo, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Z treści § 3 natomiast wynika, że z przyczyn wskazanych w § 1 pkt 1 i 2 postępowanie można wznowić także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Z obszernego uzasadnienia wniosku wynika, że podatnik wadliwości ostatecznej decyzji dopatruje się w wydaniu jej na podstawie fałszywych zeznań świadków oraz w niewłaściwym sporządzeniu protokołu przesłuchania świadka M.H. wobec braku podpisu tego świadka w protokole (T.1, k-124,125,131,132), jak również w zastosowaniu przez urzędników skarbowych wadliwego trybu doręczenia zastępczego ostatecznej decyzji, wskutek czego nie mógł on zapoznać się z treścią decyzji i dochodzić swych praw. Drugi Urząd Skarbowy, jako właściwy do rozpoznania wniosku podatnika, postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie zakończone powyższą decyzją ostateczną, a następnie decyzją (wydaną po raz drugi we wznowionym postępowaniu – po uchyleniu pierwszej decyzji tego organu z dnia [...] przez Izbę Skarbową) z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia tej decyzji, powołując się na przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Drugi Urząd Skarbowy wskazał, że podniesione przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania zarzuty złożenia fałszywych zeznań oraz sfałszowania dowodów nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W szczególności, organ ten stwierdził, że protokoły przesłuchania świadków wymieniają dane osobowe i zawierają podpisy osób zeznających, a doręczenie zastępcze zastosowano w sprawie zgodnie z wówczas obowiązującym przepisem art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odwołaniu wniesionym od decyzji odmawiającej uchylenia wydanej uprzednio decyzji ostatecznej T.W. ponownie podniósł zarzut wydania decyzji ostatecznej na podstawie fałszywych zeznań świadków oraz fałszywego protokołu przesłuchania świadka (M.H.), którego dane identyfikujące wprawdzie znajdują się w protokole (T.1, k-132), lecz zostały one wpisane do protokołu mimo, iż świadek ten nie posiadał dowodu osobistego, a także z powodu braku podpisów tego świadka, jak również z powodu wadliwego zastosowania w sprawie doręczenia zastępczego decyzji ostatecznej. Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...], powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, uznała za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podkreślając w jej uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło zarzutów podatnika, iż dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe albo, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W szczególności organ ten stwierdził, że subiektywna ocena podatnika i jego przekonanie o fałszowaniu materiału dowodowego, bez potwierdzenia tych okoliczności orzeczeniami odpowiednich instytucji, nie może stanowić podstawy do zmiany ostatecznej decyzji, dołączone bowiem przez podatnika do odwołania dwie kserokopie protokołu przesłuchania świadka nie wskazują na sfałszowanie jakichkolwiek dokumentów w sprawie. Jeden z protokołów, noszący datę przesłuchania świadka [...], jest odpisem dokumentu, toteż widnieje w miejscu podpisu świadka adnotacja urzędowa "nieczytelny podpis". W drugim natomiast protokole przesłuchania świadka (M.H.) z dnia [...]. w miejscu podpisu świadka nie widnieje żaden podpis, lecz – jak stwierdził organ odwoławczy – stanowi to uchybienie, którego dopuściła się osoba sporządzająca protokół, lecz nie stanowi to jeszcze dowodu na fałszowanie dokumentów, a złożone przez tego świadka zeznania nie były jedyną podstawą do wydania wobec podatnika decyzji ostatecznej w sprawie podatku obrotowego i dochodowego za 1986 r. Podstawą do wydania tej decyzji były także zeznania innych świadków oraz wyjaśnienia samego podatnika złożone w sprawie karnej-skarbowej w dniu [...], w których podatnik przyznał, że w latach 1986-1987 zatrudniał pracowników (malarzy) i faktu tego nie zgłaszał w urzędzie skarbowym. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że istniała również przyczyna do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie T.W. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania przez organy podatkowe dokumentom urzędowym zwiększonej mocy dowodowej oraz uznanie, że podatnik zatrudniał w 1986 r. więcej niż trzech wykwalifikowanych pracowników i dwóch rencistów, uzasadniając skargę argumentacją podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik ponowił także zarzut wadliwego doręczenia zastępczego ostatecznej decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, kształtujące instytucję wznowienia postępowania podatkowego, określone w art. 240-246, zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dotychczasowe brzmienie art. 240 § 1 poszerzono o pkt 8, przepis art. 243 zmieniono dodając nowy § 1a, natomiast art. 245 § 1 zmodyfikowano m.in. w ten sposób, że dotychczasową treść pkt 1 oznaczono jako pkt 2, natomiast dotychczasową treść pkt 2, po zmianie stylistycznej, oznaczono jako pkt 3 lit. b. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, nowelizacja ta – w istocie – nie miała wpływu na treść rozstrzygnięć organów obu instancji, mimo iż wniosek podatnika o wznowienie postępowania został wniesiony do organu podatkowego w dniu 14 czerwca 2002 r., tj. przed nowelizacją, natomiast decyzja organu pierwszej instancji (z dnia [...] oraz zaskarżona decyzja organu odwoławczego (z dnia [...]) zostały wydane po wejściu w życie nowelizacji ustawy-Ordynacja podatkowa, bowiem przyjęta przez organy podatkowe podstawa do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej – nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej – nie uległa zmianie. I chociaż Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego w końcówce uzasadnienia powołuje jako podstawę do zastosowania odmowy uchylenia decyzji ostatecznej art. 245 § 1 pkt 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji ("odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat, albo"), to jednak z całej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wynika, że organy te odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej z powodu stwierdzenia nieistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oceniającego zasadność wskazanych we wniosku podatnika przesłanek. Uchybienie to zatem nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazane przez podatnika przesłanki do wznowienia postępowania, tj. fałszywe dowody, na podstawie których wydano decyzję oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, nie zaistniały w sprawie. Słusznie organy podatkowe uznały, że w dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w sprawie decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] Nr [...], którą określono T.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym oraz w podatku dochodowym za rok 1986, w postaci protokołów przesłuchania świadków, będących pracownikami podatnika oraz protokołu przesłuchania samego podatnika w sprawie karno-skarbowej, były wystarczające do wydania decyzji wymiarowej. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, że stwierdzony w protokole przesłuchania świadka M.H. brak podpisu osoby przesłuchiwanej nie dowodzi, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Okoliczność ta wskazuje tylko na to, iż niepodpisany przez świadka protokół jego przesłuchania nie jest dokumentem stanowiącym jakikolwiek dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże – jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – dowód ten nie był jedyną podstawą do wydania decyzji ostatecznej, a pozostałe dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym zezwalały na uznanie, że podatnik zatrudniał w 1986 r. więcej niż trzech pracowników i dwóch rencistów, co stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia [...] Nr [...]. Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego zastosowania wadliwego – jego zdaniem – trybu zastępczego doręczenia mu decyzji ostatecznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że zarzut ten był już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2001 r. o sygn. akt III SA 1255/00, w którym Sąd stwierdził, iż skutek prawny doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej z dnia [...] Nr [...] nastąpił z dniem 18 października 1989 r. (T.5, k-83-86). Reasumując, uznać należy, że zarzucane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie nie występuje, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia innych przepisów prawa, wobec czego skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).