SA/Sz 1424/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 i pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy pięćdziesięciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a mianowicie decyzji oznaczonych numerami: - [...] - z dnia [...] r., ... którymi uznano za nieprawidłowe złożone przez G. - Spółkę z o. o. z siedzibą w W. i dotyczące procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towarów zakupionych w firmie V. wskazane niżej - odpowiednio - zgłoszenia celne: - [...] z dnia [...] r., ... Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że do w/w zgłoszeń celnych zgłaszający dołączył m. in. faktury, na podstawie których zakupione zostały importowanej towary oraz deklaracje wartości celnej. Przyjęcie przez organ celny powyższych zgłoszeń spowodowało objęcie z mocy prawa tychże towarów wnioskowaną procedurą oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Podstawę określenia kwoty długu celnego stanowiła wartość celna towarów ustalona w oparciu o cenę transakcyjną wynikającą z przedłożonych wraz ze zgłoszeniem celnym rachunków powiększoną o koszty transportu zadeklarowane w deklaracji wartości celnej. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że kontrola przeprowadzona u importera przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego wykazała, że Spółka obciążona została przez firmę V. kwotą w wysokości [...] ATS z tytułu realizacji umowy know-how zawartej w dniu [...] r., której przedmiotem było przekazanie przez w/w firmę Spółce z o. o. G. z siedzibą w W. wiedzy technologicznej w zakresie wytwarzania grzejników płytowych, organizacji pracy, jak również szczególnych znajomości marketingu, zbytu i logistyki. Na podstawie tej umowy firma V. upoważniła Spółkę do korzystania ze znaku towarowych [...]. Zobowiązanie wynikające z tytułu realizacji wskazanej wyżej umowy uregulowane zostało bezpośrednio na rzecz sprzedającego z pożyczki zaciągniętej w dniu [...] r. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w oparciu o powyższą informację wszczęte zostały przez organ celny postępowania w sprawie weryfikacji w/w zgłoszeń celnych, które zakończyły się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego wskazanych wyżej decyzji, uznających poszczególne zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określających wartość celną poszczególnych importowanych towarów na podstawie art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 3 i pkt 5 Kodeksu celnego poprzez doliczenie do deklarowanych przez importera wartości transakcyjnej i kosztów transportu także kosztów wynikających z umowy know-how z dnia [...] r., jaką Spółka zawarła z dostawcą tych towarów. Z decyzjami tymi Spółka nie zgodziła się wnosząc od nich odwołania, w których domagała się uchylenia tych decyzji i umorzenia toczącego się w sprawie postępowania. Rozpatrując sprawy poszczególnych zgłoszeń celnych na skutek wniesionych odwołań, po połączeniu tych spraw do łącznego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił faktyczne i prawne podstawy uznania tychże zgłoszeń za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej deklarowanych nimi towarów przy uwzględnieniu kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu zawartej z dostawcą tych towarów umowy know-how. Wskazując przede wszystkim na brzmienie przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wskazującego na to, że należności celne przywozowe wymagalne są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, a także odwołując się do uregulowania zawartego w art. 23 § 1 tego Kodeksu, w myśl którego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, organ odwoławczy stwierdził, iż do kosztów , jakie należy doliczyć do wartości celnej, art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zalicza honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, jakie kupujący musi zapłacić zarówno bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów , o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zauważył on też dalej, że jakkolwiek Kodeks celny nie definiuje pojęcia "know-how", to jednakże pomocnym w tym zakresie jest przepis art. 21 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego pod pojęciem tym rozumie się informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej zaś przychód z tytułu przekazania tych informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Wskazuje też organ odwoławczy na postanowienia art. 12 umowy zawartej przez Państwo Polskie z Republiką Austrii podpisaną w Wiedniu dnia 2 października 1974 r., w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 24, poz. 129), zaliczającego do opłat licencyjnych wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, które płaci się za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, patentów znaków towarowych (trade mark lub trade name), wzorów albo modeli, planów, tajnych formuł i procesów produkcyjnych albo prawo do użytkowania wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za udostępnienie doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania filmów kinematograficznych albo taśm filmowych lub magnetofonowych dla telewizji lub radia. Przytaczając następnie poglądy doktryny w kwestii pojęcia "know-how", jak również w kwestii wyjaśnienia pojęcie licencji, a także wskazując na określone zapatrywania orzecznictwa sądowo-administracyjnego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w rozpatrywanej sprawie na mocy umowy z dnia [...] r. oprócz przekazania odwołującej się Spółce wiedzy technologicznej w zakresie wytwarzania grzejników płytowych i organizacji pracy oraz szczególnej znajomości marketingu, zbytu i logistyki firma V. upoważniła Spółkę również do korzystania ze znaków towarowych [...]. Przechodząc następnie do analizy treści umowy z dnia [...] r., organ odwoławczy podkreślił zawarcie w niej postanowień, na podstawie których Spółka G. uzyskała wierzytelność określoną jako uprawnienie do prowadzenia na terenie Polski marketingu i sprzedaży produktów oznaczonych znakami handlowymi [...] a także zobowiązała się wykorzystać otrzymaną tą umową wiedzę technologiczną w zakresie wytwarzania grzejników płytowych i organizacji pracy jak również szczególnej znajomości marketingu, zbytu i logistyki w zakresie swego przedsiębiorstwa i nie przekazywać jej osobom trzecim, a przez to udzielać podlicencji. Zwrócił też uwagę na postanowienie § 3 umowy, w myśl którego przekazujący zobowiązał się podać zamawiającemu wszystkie informacje o przedmiocie know-how i przekazać mu swe doświadczenia, jak również stosowane metody, w ten sposób, by przeciętnie kwalifikowany technik po okresie rozruchu był w stanie realizować produkcję wyrobu, a także zobowiązał się przekazać zamawiającemu kompletną dokumentację oraz poinstruować i przeszkolić pięciu jego pracowników w swoim zakładzie w Austrii (§ 4 umowy), a zamawiający zobowiązał się (§ 8 umowy) do zachowania w tajemnicy powierzonych mu dokumentów i wiadomości (know-how), również po wygaśnięciu umowy. Przytaczając powyższe postanowienia umowne i mając na względzie wskazane przez siebie zapatrywania wyrażone w doktrynie, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że umowa powyższa ponad wszelką wątpliwość zalicza się, jako umowa know-how, do umów licencyjnych i tak też winna być traktowana przy ustalaniu wartości celnej. Wskazując następnie na wynikające z art. 30 Kodeksu celnego warunki, jakie muszą być spełnione dla doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej towaru, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż wszystkie te warunki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, gdyż niewątpliwie zbywca licencji dokonał sprzedaży importowanego towaru, tj. elementów do produkcji grzejników, zaś uregulowane płatności z tytułu realizacji ujawnionej umowy dotyczą tego towaru, skoro charakter umowy oraz wynikające z niej prawa ściśle związane są z importowanym towarem. Okoliczności sprawy świadczą też jednoznacznie o tym, wedle tego organu, że uiszczona przez odwołującą się Spółkę opłata za wiedzę techniczną oraz prawo do wykorzystywania znaku towarowego stanowiły warunek sprzedaży importowanych towarów. Za ustaleniem istnienia takiego warunku przemawia całokształt tych okoliczności, w tym również fakt, że do zapłaty należności wynikającej z ujawnionej umowy "know-how" doszło przed sprzedażą importowanych towarów stanowiących elementy do produkcji grzejników przez importera. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika importera do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 30 § 1 pkt 3 i pkt 5 Kodeksu celnego, a w konsekwencji bezpodstawne ustalenie wartości celnej importowanych towarów z uwzględnieniem opłat poniesionych z tytułu realizacji umowy know-how, jak również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej skargi wywiedziono, iż niewątpliwe uiszczenie przez będącą importerem Spółkę opłat licencyjnych przewidzianych umową z dnia [...] r. nie stanowiło warunku - w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego - sprzedaży importowanego towaru, co oznacza, iż zaliczenie tych opłat do wartości celnej importowanego towaru było bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, że po złożeniu w okresie od [...] r. do [...] r. przyjętych przez organ celny pięćdziesięciu zgłoszeń celnych w wyniku kontroli u importera ujawniona została umowa licencyjna z dnia [...] r. jaka zawarta została przez skarżącą Spółkę z firmą V., przewidującą świadczenie przez skarżącą opłat licencyjnych dotyczących wiedzy technologicznej w zakresie wytwarzania grzejników płytowych i organizacji pracy, jak również szczególnych znajomości marketingu, zbytu i logistyki oraz korzystania ze znaków towarowych [...]. W warunkach określonych w art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), opłaty licencyjne stanowią składnik wartości celnej towaru. Postanowienia art. 23 § 1 Kodeksu celnego przewidują zasadę, w myśl której wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 30 i art. 31. Stosownie do art. 30 Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące tych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży towaru importerowi, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Pojęcie "warunek sprzedaży" powinno być rozumiane jako konieczna przesłanka sprzedaży towaru importowanego, a nie w sensie zdarzenia przyszłego i niepewnego, o jakim mowa w art. 89 Kodeksu cywilnego. Z treści ujawnionej w rozpatrywanej sprawie umowy licencyjnej wynika, że skarżąca Spółka, jako licencjobiorca, uzyskała na jej podstawie wierzytelność, która określona została jako uprawnienie do prowadzenia na terenie Polski marketingu i sprzedaży grzejników oznaczonych znakiem handlowym [...] będącym własnością austriackiego licencjodawcy. Z tytułu posiadania tej wierzytelności skarżąca na podstawie umowy licencyjnej zobowiązana była względem licencjodawcy do wzajemnego świadczenia w postaci opłat licencyjnych. Powyższa regulacja umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy dowodzą, że zdecydowanie się przez skarżącą na przystąpienie do importu towaru w postaci elementów do produkcji grzejników ze znakiem handlowym należącym do licencjodawcy i korzystanie z praw do znaku w marketingu i sprzedaży grzejników przez importera, pomocy, doradztwa, nadzoru, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez skarżącą umów licencyjnych i zaciągnięcia zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i zakupami importowanego towaru przez skarżącą, nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organy celne ustalenie, że poniesienie przez skarżącą Spółkę świadczenia w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania zakupu tego towaru celem wyprodukowania grzejników i wprowadzenia ich na rynek krajowy. Opłaty licencyjne dotyczyły więc importowanego towaru i stanowiły one warunek zakupu w imporcie grzejników lub elementów do ich montażu ze znakiem handlowym [...]. W konkluzji stwierdzić należy, że opłaty licencyjne dotyczące importowanego towaru podlegały wliczeniu do wartości celnej tego towaru. Skarżąca Spółka nie kwestionowała metody obliczenia wysokości opłaty licencyjnej od sprowadzonych grzejników, a tym samym ustalenia wyższej wartości celnej towaru. Powołać się także należy na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W opinii 4.11. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez opłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Z uwagi na to, że opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalona jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Nadto w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży. W tych warunkach za bezpodstawne uznać należało zawarte w skardze zarzuty sprowadzające się do kwestionowania stanowiska organów celnych w kwestii tego, że uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży importowanych towarów i tym samym podlegają one zaliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).