SA/Sz 1522/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "N" Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "N" z siedzibą w M. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określiła spółce z o.o. "N" z siedzibą w M. na kwotę [...] zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., a następnie odrębną decyzją z tejże samej daty, oznaczoną w sposób wyżej wskazany, określiła tejże Spółce na kwotę [...] wysokość odsetek od tej zaległości naliczonych do dnia wydania pierwszej z tych decyzji. Rozpatrując wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie naliczył odsetki od zaległości podatkowej skoro wydał on odrębną decyzję określającą wysokość tej zaległości, a do dnia jej wydania zaległy podatek nie został przez podatnika zapłacony, zaś decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej utrzymana została w mocy w następstwie rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej także w zakresie ich wysokości. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 56 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotną część uzasadnienia swej skargi poświęca ona wywodom zmierzającym do wykazania niezasadności wydanej równolegle decyzji wymiarowej dotyczącej samej zaległości podatkowej, natomiast końcowa jego część zawiera zarzut naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie do organów państwa, a to przez obciążenie Spółki odsetkami w sytuacji, gdy określona decyzją wymiarową zaległość podatkowa powstała w następstwie zastosowania się podatnika do uzyskanej informacji podatkowej, a także zarzuca, iż ustalenie kwoty odsetek nastąpiło nie na podstawie podstawowej stopy kredytu lombardowego określonej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, lecz na podstawie stopy takiego kredytu określonej przez Radę Polityki Pieniężnej. Wyrokiem z dnia 2.04.2003 r. o sygn. akt SA/Sz 1999/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej uznając, iż skoro wyrokiem z dnia 2.04.2003 r. o sygn. akt SA/Sz 1998/01, Sąd uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] o nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, określającą spółce z o.o. "N" w M. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., to tym samym z obrotu prawnego należało wyeliminować decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości. W następstwie podjętego postępowania odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa, uwzględniając stan faktyczny oraz prawny sprawy decyzją z dnia [...] nr [...], uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określiła spółce z o.o. "N" z siedzibą w M. (nastąpiła zmiana nazwy Spółki) wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji tej wynika, iż wpływ na to miał fakt, iż decyzją z dnia [...] znak [...] organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu kontroli skarbowej określającą Spółce zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998 w kwocie [...] i określił wysokość zaległości z tytułu tego podatku w kwocie [...]. Zmianie więc uległa także kwota, będąca stosownie do treści przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej podstawą naliczenia odsetek. Pełnomocnik spółki z o.o. "N" z siedzibą w M., nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę, w której wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określających odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisu art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależne naliczenie Skarżącej odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt, iż przepis ten przewiduje określenie odsetek na podstawie podstawowej stopy kredytu lombardowego ustalonej przez Prezesa NBP, tymczasem kwestionowane odsetki zostały określone na podstawie stopy ustalonej przez Radę Polityki Pieniężnej, a także naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez przyjęcie innej interpretacji aniżeli wynika ona z uzyskanej przez podatnika informacji podatkowej udzielonej przez Drugi Urząd Skarbowy, iż wynagrodzenia dla członka zarządu spółki z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Znajdujący zastosowania w tej sprawie przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dna 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), stanowi, że podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym też terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, zaś zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy obowiązani są złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Z treści przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Jest okolicznością w istocie niekwestionowaną, że – będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) – organ kontroli skarbowej wydał w dniu 15.03.2001 r. decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Określenie zatem przez tenże organ, zmodyfikowane następnie przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przepisami Ordynacji podatkowej. Za nieuprawniony także uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, Spółka w motywowaniu swojego stanowiska przykłada nadmierną wagę do powołanej przez nią informacji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], tak jakby stanowiła ona co najmniej surogat prawa stanowionego, bowiem powyższy "akt" nieprawotwórczej i nieorzeczniczej działalności podatkowego organu administracji państwowej może być wprawdzie cenną pomocą przy wykładni prawa, ale tylko jako wymagający wnikliwego rozważenia pogląd prawny organu odpowiedzialnego za ochronę interesów podatkowych Skarbu Państwa, natomiast nie stanowi on żadnego źródła prawa, nie ma on także mocy formalnie wiążącej w stosunku do podatników, ani tym bardziej do innych organów podatkowych, w szczególności do podatkowych organów wyższego stopnia niż urząd skarbowy, a takim niewątpliwie jest Izba Skarbowa, która takiego poglądu nie wyraziła. Zarówno z treści powyższej normy, jak i z faktu jej usytuowania w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wynika, iż zasada powyższa odnosi się do "prowadzenia postępowania", a więc do stosowania przez organ podatkowy norm określających jego postępowanie w procesie dochodzenia do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, obiektywnie i jednakowo obowiązującego zarówno ten organ, jak i samego podatnika. Ewentualne zastosowanie się podatnika do uzyskanej z urzędu skarbowego pisemnej informacji co do zakresu stosowania w 1996 r., czy też w 1997 r. przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie stwarza podstaw ani do ustalenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania, te bowiem wynikają z samego prawa materialnego kształtującego podatkowo-prawny stan faktyczny, ani też nie wyłącza stosowania przepisów tego prawa nakładających na podatnika i na organ podatkowy obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, stanowiących prostą konsekwencję niewykonania w terminie obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że do powstania zaległości i odsetek za zwłokę przyczyniła się ewentualnie błędna informacja uzyskana z urzędu skarbowego stanowić może jedynie podstawę do ubiegania się w odrębnym postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest też zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy, określający sposób ustalenia stawki odsetek za zwłokę – w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" – odsyła wprawdzie do podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, który kompetencję tę utracił na rzecz innego organu tego Banku, jakim od 1.01.1998 r. jest Rada Polityki Pieniężnej, jednakże nie oznacza to, że ogłaszane po tej dacie przez Ministra Finansów stawki odsetek w oparciu o stopę kredytu lombardowego ustalaną przez tę Radę nie mają podstawy prawnej, istotnym bowiem w tym zakresie jest to, że stopa kredytu lombardowego, jako podstawa ustalenia stawki odsetek za zwłokę, ustalana jest przez konstytucyjny organ mający ustawowe do tego umocowanie. Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest to, że w dniu [...] organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., co zasadnym czyniło określenie przez tenże organ wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości, to podkreślenia jednak wymaga, że odsetki są należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a obowiązek zapłaty której to należności powstaje z chwilą powstania zaległości, zaś jego rozmiar zależny jest m.in. od rozmiarów samej zaległości. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, z jakiegokolwiek powodu wyeliminowana została z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądu administracyjnego. Aczkolwiek regulacja art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyklucza wprost możliwości rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, o jakim w przepisie tym mowa, o wysokości odsetek w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową, to jednakże za uzasadnioną uznać należy tezę, iż uzależnienie naliczania przez ten organ wysokości odsetek za zwłokę od uprzedniego wydania przezeń decyzji określającej zaległość podatkową (art. 21 § 3 i 4) oznacza, że intencją ustawodawcy jest, aby naliczenie w tym przypadku odsetek nastąpiło równocześnie z wydaniem tej decyzji i stanowiło element jej rozstrzygnięcia będący prostą konsekwencją określenia zaległości podatkowej, brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania, niejednokrotnie w tejże samej dacie, dwóch odrębnych decyzji: jednej określającej wysokość zaległości podatkowej i drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich. Biorąc w tych warunkach pod uwagę, że odrębnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8.12.2004 r. o sygn. akt SA/Sz 1521/03, oddalona została skarga Spółki na ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., określającą skarżącej Spółce zaległość podatkową w tym tytule, jak również to, iż Spółka nie podważała prawidłowości wyliczeń wysokości odsetek, także należało oddalić skargę na decyzję ostateczną tego organu odwoławczego dotyczącą odsetek od tej zaległości podatkowej (przepis art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jako że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.