SA/Sz 1533/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2004r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o d d a l a skargę.- Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], odmawiającej Z.S. umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 1999 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej Z.S. złożyła w dniu [...] r. jednocześnie ze złożeniem deklaracji PIT-23, w której wykazała należny do zapłaty podatek w kwocie [...] zł od przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co do którego to przychodu złożyła ona organowi podatkowemu w dniu [...] r. oświadczenie, że zamierza go przeznaczyć w ciągu dwóch lat na kupno większego lokalu mieszkalnego. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej podatniczka wskazała, że znajduje się aktualnie w trudnej sytuacji finansowej i bytowej, która uniemożliwia jej wywiązanie się z zaległego zobowiązania. Do wyzbycia się lokalu mieszkalnego, nabytego wcześniej wspólnie z mężem, doszło po jego śmierci na skutek konieczności zaspokojenia jego wierzycieli z okresu prowadzenia przezeń działalności gospodarczej i spłaty zobowiązań w wysokości [...] zł. Pozostałe środki finansowe ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz ze sprzedaży sprzętów domowych przekazane zostały przez nią synowi na pokrycie jego zobowiązań. Wynika dalej z powyższego uzasadnienia, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił podatniczce umorzenia zaległego podatku, nie dopatrując się zaistnienia w sprawie przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, mogących uzasadniać to umorzenie, a także ustalając, że spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, ze sprzedaży którego uzyskany został podlegający opodatkowaniu przychód, nabyte zostało przez podatniczkę w dniu [...] r., gdy była ona już wdową. Składając odwołanie od tej decyzji podatniczka załączyła do niego zaświadczenie stwierdzające, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. przebywała w domu pomocy społecznej oraz zaświadczenie o pozostawaniu od 1965 r. pod opieką Poradni Zdrowia Psychicznego. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Izba Skarbowa uznała, iż wniosek podatniczki o umorzenie zaległego podatku nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazując przede wszystkim na wynikające z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek, a także podkreślając, że ulga ta, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie jedynie w nadzwyczajnych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie występują. Wysokość otrzymywanej przez podatniczkę renty rodzinnej (ponad [...] zł), wydatki ponoszone w związku z zamieszkiwaniem w cudzym lokalu ([...] zł miesięcznie), wydatki na opiekę lekarską i zakup lekarstw (około [...] zł miesięcznie) uzasadniają - zdaniem tego organu - wniosek, że podatniczka znajduje się w trudnych warunkach życiowych, w których upatrywać można ważnego interesu podatnika w dążeniu do pozbycia się zaległości podatkowej, jednakże sama okoliczność deklarowanego obecnie braku wystarczających środków finansowych koniecznych dla realizacji zaległego zobowiązania nie może, jego zdaniem, uzasadniać umorzenia tego zobowiązania. Dokonując sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i uzyskując z tego podlegający opodatkowaniu przychód, podatniczka dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi jej na zapłacenie podatku w wysokości 10 % tego przychodu, środki te jednakże przeznaczyła na inne cele niż uregulowanie należności podatkowej. Spłata zobowiązań zmarłego męża oraz zadłużeń syna nie może uzasadniać szczególnego traktowania zobowiązań podatniczki, jakim byłoby umorzenie jej zaległości podatkowej, podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Z.S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się, jak to wynika z treści jej pisma, uchylenia zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, jak również z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego polegającym na nie uwzględnieniu okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazujących na istnienie przesłanek do zastosowania wyżej wskazanego przepisu, jak również na nie uwzględnieniu faktu braku zainteresowania ze strony urzędu skarbowego realizacją jej obowiązku podatkowego już w 1999 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. W uzupełniającym skargę piśmie z dnia [...] r. skarżąca podniosła, że do powstania jej trudnej sytuacji życiowej, utraty wszelkich dóbr materialnych i mieszkania, przyczynił się jej syn, który wyjechał z kraju pozostawiając konkubinę i dziecko, w utrzymaniu którego skarżąca aktualnie uczestniczy wspomagając finansowo matkę swego wnuka kwotą [...] zł miesięcznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe mogą umarzać w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym. Stanowiąc w tymże przepisie materialno-prawną podstawę umarzania zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, organom tym pozostawiając ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające to umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż wbrew temu co zarzuca skarżąca organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, wyprowadzając z tej oceny zasadny wniosek co do braku okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny mogący przemawiać za umorzeniem zaległego zobowiązania podatkowego. Dokonana przez te organy ocena sytuacji majątkowej i życiowej podatniczki, jej warunków rodzinnych i dochodowych oraz związanej z tym możliwości poniesienia ciężaru podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na brak podstaw do uznania, że za umorzeniem zaległego podatku przemawia ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem stosowanie jej może mieć miejsce tylko w okolicznościach nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych. Ważny interes podatnika, jako przesłanka umorzenia zaległego podatku, nie może być utożsamiany wyłącznie z interesem w wymiarze finansowym, co w szczególności występuje w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, którego przedmiotem jest przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości względnie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i w którym przedmiot opodatkowania związany jest w prawdzie z wyzbyciem się składnika majątkowego, lecz jego ekwiwalentem jest przyrost zasobów finansowych podatnika. Odłożenie realizacji zobowiązania podatkowego przez deklarowanie zamiaru zużycia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a następnie zadysponowanie uzyskanymi ze sprzedaży środkami pieniężnymi w sposób nie pozwalający na uznanie tego przychodu za zwolniony od podatku dochodowego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie stwarza dostatecznych podstaw do przyjęcia, że jakiś ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny przemawiają za umorzeniem tego podatku. Odnosząc się do okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą w piśmie uzupełniającym skargę, zauważyć należy, iż będąc powołanym do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej i do orzekania w sprawie skarg m. in. na decyzje administracyjne, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy i kontroli tej dokonuje w oparciu o jej stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tak więc, podniesione dopiero w uzupełnieniu skargi okoliczności faktyczne, nie istniejące lub nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, a tym samym nie mogące stanowić faktycznej podstawy tego rozstrzygnięcia, pozostawać muszą bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu. Zaistnienie nowych okoliczności faktycznych, względnie ich ujawnienie się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległego podatku lub odsetek, stanowić może podstawę faktyczną do ewentualnego wystąpienia przez podatnika do właściwego organu podatkowego z nowym wnioskiem o zastosowanie tej ulgi. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).