SA/Sz 1560/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr/ Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004r. sprawy ze skargi V z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru I. u c h y l a zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zgłoszenia celnego [...] z dnia[...] – w pozostałym zakresie skargę oddala, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. zaskarżona decyzja w uchylonym zakresie nie podlega wykonaniu Decyzją z dnia[...] . Nr[...] ;[...] . Nr [...][...] r. Nr [...] odpowiednio co do zgłoszeń celnych z [...] Dyrektor Urzędu Celnego w S. określił na podstawie art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 , pkt 5 ustawy Kodeks celny, wartość celną i cło w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, które ustalił doliczając do deklarowanej wartości celnej towaru koszty wynikające z umowy Know – how tj. opłaty licencyjne. Według przytoczonych w uzasadnieniu tej decyzji ustaleń, ujawniono w toku kontroli u importera umowę licencyjną typu "know-how" z dnia [...] r. zawartą przez importera V. Spółka z o.o. a [...] firmą V. & N. Przedmiotem tej umowy było przekazanie przez Firmę V. & N. wiedzy technologicznej w zakresie wytwarzania grzejników płytowych i organizacji pracy, jak również szczególnych znajomości marketingu, zbytu i logistyki. Ponadto na podstawie tej umowy Firma V. & N. upoważniła Spółkę V. do korzystania ze znaków towarowych VN. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka z o.o. V. została obciążona przez V. & N. kwotą [...] ATS z tytułu umowy Know-how zawartej w dniu [...] r. Zobowiązanie wynikające z tytułu realizacji przedmiotowej umowy zostało uregulowane bezpośrednio z zaciągniętej pożyczki w dniu[...] . Z uzasadnień rozstrzygnięć wynika, że organ pierwszej instancji ustalając wartość celną towarów objętych zgłoszeniem celnym doliczył do wartości transakcyjnej, proporcjonalnie określoną wartość opłat z tytułu realizacji umowy know-how oraz kosztów transportu zadeklarowanych w DWC tj. - zgłoszenie [...] r. [...] wartość transakcyjna –[...] DEM opłaty z tytułu umowy know-how – [...] ATS) koszty transportu [...] DEM - zgłoszenie [...] [...] wartość transakcyjna –[...] DEM (pozycja1), [...] DEM (pozycja2) opłaty z tytułu umowy know-how–[...] DEM(pozycja 1), [...] DEM (poz. 2) koszty transportu –[...] DEM (pozycja 1), [...] DEM (pozycja 2) - zgłoszenie [...] r. [...] wartość transakcyjna –[...] DEM (poz.1), [...] DEM (poz.2), [...] DEM (poz.3), [...] DEM (poz.4) opłaty z tytułu umowy know-how –[...] DEM (poz.1), [...] DEM (poz. 2), [...] DEM (poz. 3), [...] DEM (poz.4) koszty transportu –[...] DEM (poz.1), [...] DEM (poz. 2), [...] DEM (poz. 3), [...] DEM (poz.4) Od powyższych decyzji [...] r. odwołała się Spółka, wnioskując o uchylenie ww decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuca nie wykazanie, że opłaty licencyjne były warunkiem umowy sprzedaży. Zdaniem odwołującego się stanowisko Urzędu Celnego zawarte w zaskarżonych decyzjach jest błędne. By zaistniał obowiązek wliczenia opłaty licencyjnej do wartości celnej importowanego towaru przepisy kodeksu celnego stanowią, że muszą być spełnione wszystkie przesłanki tam ze przewidziane tj. z art. 30 § 1 ust. 3. Dalej podnosi, że w przypadku odwołującego się przesłanki "opłata licencyjna dotyczy zakupionego towaru i opłata jest warunkiem sprzedaży towarów kupującemu nie została spełniona. Żadne postanowienie umowy know-how takiego warunku nie przewiduje. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z [...] r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań od ww decyzji. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uwzględnił skargi Spółki na postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, uznając, że decyzje wydane w I instancji zostały doręczone stronie [...] r. a zatem odwołania wniesione zostały z zachowaniem terminu o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacja podatkowa. Orzekając w sprawie na skutek odwołania, po połączeniu toczących się postępowań co do zgłoszeń z dnia [...] r.[...] , [...] r.[...] , [...] r. [...] Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko i argumentację tego organu zawarte w uzasadnieniu jego decyzji, w szczególności że deklarowana wartość celna grzejników odprawionych odpowiednio [...]r., [...] r., [...] r. podlegała, w stopniu odpowiednim do tej dostawy, zwiększeniu o koszt z tytułu świadczonych opłat licencyjnych. W ocenie organu odwoławczego, świadczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży grzejników przez eksportera i z mocy art. 23 § 1oraz art. 30 § 1 pkt 3 pkt 5 ustawy Kodeks celny uzasadniało dokonaną korektę wartości celnej towaru i wymiaru cła. Dyrektor Izby Celnej S. w pełni podzielił faktyczne i prawne podstawy uznania zgłoszeń za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej deklarowanych nimi towarów przy uwzględnieniu kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu zawartej z dostawcą tych towarów umowy know-how. Wskazując przede wszystkim na brzmienie przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wskazującego na to, że należności celne przywozowe wymagalne są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, a także odwołując się do uregulowania zawartego w art. 23 § 1 tego Kodeksu, w myśl którego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, organ odwoławczy stwierdził, iż do kosztów , jakie należy doliczyć do wartości celnej, art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zalicza honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, jakie kupujący musi zapłacić zarówno bezpośrednio jak i pośrednio jako warunek sprzedaży tych towarów , o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zauważył on też dalej, że jakkolwiek Kodeks celny nie definiuje pojęcia "know-how", to jednakże pomocnym w tym zakresie jest przepis art. 21 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego pod pojęciem tym rozumie się informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej zaś przychód z tytułu przekazania tych informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Wskazuje też organ odwoławczy na postanowienia art. 12 umowy zawartej przez Państwo Polskie z Republiką Austrii podpisaną w Wiedniu dnia 2 października 1974 r., w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz.U. z 1975 r., Nr 24, poz. 129), zaliczającego do opłat licencyjnych wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, które płaci się za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, patentów znaków towarowych (trade mark lub trade name), wzorów albo modeli, planów, tajnych formuł i procesów produkcyjnych albo prawo do użytkowania wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za udostępnienie doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania filmów kinemato-graficznych albo taśm filmowych lub magnetofonowych dla telewizji lub radia. Przytaczając następnie poglądy doktryny w kwestii pojęcia "know-how", jak również w kwestii wyjaśnienia pojęcie licencji, a także wskazując na określone zapatrywania orzecznictwa sądowo-administracyjnego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w rozpatrywanej sprawie na mocy umowy z dnia [...] r. oprócz przekazania odwołującej się Spółce wiedzy technologicznej w zakresie wytwarzania grzejników płytowych i organizacji pracy oraz szczególnej znajomości marketingu, zbytu i logistyki firma V. & N. upoważniła Spółkę również do korzystania ze znaków towarowych VN. Przechodząc następnie do analizy treści umowy z dnia [...] r., organ odwoławczy podkreślił zawarcie w niej postanowień, na podstawie których Spółka V. uzyskała wierzytelność określoną jako uprawnienie do do prowadzenia na terenie Polski marketingu i sprzedaży produktów oznaczonych znakami handlowymi VN a także zobowiązała się wykorzystać otrzymaną tą umową wiedzę technologiczną w zakresie wytwarzania grzejników płytowych i organizacji pracy jak również szczególnej znajomości marketingu, zbytu i logistyki w zakresie swego przedsiębiorstwa i nie przekazywać jej osobom trzecim, a przez to udzielać podlicencji. Zwrócił też uwagę na postanowienie § 3 umowy, w myśl którego przekazujący zobowiązał się podać zamawiającemu wszystkie informacje o przedmiocie know-how i przekazać mu swe doświadczenia, jak również stosowane metody, w ten sposób, by przeciętnie kwalifikowany technik po okresie rozruchu był w stanie realizować produkcję wyrobu, a także zobowiązał się przekazać zamawiającemu kompletną dokumentację oraz poinstruować i przeszkolić pięciu jego pracowników w swoim zakładzie w Austrii (§ 4 umowy) , a zamawiający zobowiązał się (§ 8 umowy) do zachowania w tajemnicy powierzonych mu dokumentów i wiadomości (know-how), również po wygaśnięciu umowy. Przytaczając powyższe postanowienia umowne i mając na względzie wskazane przez siebie zapatrywania wyrażone w doktrynie, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że umowa powyższa ponad wszelką wątpliwość zalicza się, jako umowa know-how, do umów licencyjnych i tak też winna być traktowana przy ustalaniu wartości celnej. Wskazując następnie na wynikające z art. 30 Kodeksu celnego warunki, jakie muszą być spełnione dla doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej towaru, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, iż wszystkie te warunki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, gdyż niewątpliwie zbywca licencji dokonał sprzedaży importowanego towaru, t.j. elementów do produkcji grzejników, zaś uregulowane płatności z tytułu realizacji ujawnionej umowy dotyczą tego towaru, skoro charakter umowy oraz wynikające z niej prawa ściśle związane są z importowanym towarem. Okoliczności sprawy świadczą też jednoznacznie o tym, wedle tego organu, że uiszczona przez odwołującą się Spółkę opłata za wiedzę techniczną oraz prawo do wykorzystywania znaku towarowego stanowiły warunek sprzedaży importowanych towarów. Za ustaleniem istnienia takiego warunku przemawia całokształt tych okoliczności, w tym również fakt, że do zapłaty należności wynikającej z ujawnionej umowy "know-how" doszło przed sprzedażą importowanych towarów stanowiących elementy do produkcji grzejników przez importera. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. i poprzedzających je decyzji organu celnego pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i 9 oraz art. 30 § 1 pkt 3 pkt 5 ustawy Kodeks celny oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że uiszczenie opłat licencyjnych przewidzianych umową z dnia 27.09.1995 r. nie stanowiło warunku sprzedaży grzejników w rozumieniu art. 89 kc i w związku z tym - w świetle powołanego przepisu art. 23 kodeksu celnego - deklarowana wartość celna nie podlegała podwyższeniu o koszty z tytułu opłat licencyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest częściowo uzasadniona, choć z innych niż wskazanych przyczyn. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. W niniejszej sprawie jest poza sporem, że po odprawie towaru odpowiednio [...]. w wyniku kontroli u importera ujawniona została umowa licencyjna z dnia [...] r. zawarta przez skarżącą z firmą V. & N., przewidującą świadczenie przez skarżącą opłat licencyjnych dotyczących wiedzy technologicznej w zakresie wytwarzania grzejników płytowych i organizacji pracy, jak również szczególnych znajomości marketingu, zbytu i logistyki oraz korzystania ze znaków towarowych VN. W warunkach określonych w art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 09.01.1997 r. Kodeks celny (jednolity tekst Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), opłaty licencyjne stanowią składnik wartości celnej towaru. Postanowienia art. 23 § 1 Kodeks celny przewidują zasadę, w myśl której wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 30, art. 31. Stosownie do art. 30 Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące tych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży towaru importerowi, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Pojęcie "warunek sprzedaży" powinno być rozumiane jako konieczna przesłanka sprzedaży towaru importowanego, a nie w sensie zdarzenia przyszłego i niepewnego, o jakim mowa w art. 89 kc. Z treści umowy licencyjnej wynika, że skarżąca, jako licencjobiorca, uzyskała na jej podstawie wierzytelność, która określona została jako uprawnienie do prowadzenia na terenie Polski marketingu i sprzedaży grzejników oznaczonych znakiem handlowym VN będącym własnością austriackiego licencjodawcy. Z tytułu tej wierzytelności skarżąca na podstawie umowy licencyjnej zobowiązana była względem licencjodawcy do wzajemnego świadczenia w postaci opłat licencyjnych. Powyższa regulacja umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy dowodzą, że zdecydowanie się przez skarżącą na przystąpienie do importu towaru ze znakiem handlowym należącym do licencjodawcy i korzystanie z praw do znaku w marketingu i sprzedaży grzejników przez importera, pomoc, doradztwo, nadzór, stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez skarżącą umów licencyjnych i zaciągnięcia zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i zakupami (importem) towaru (elementów) przez skarżącą, nie budzi zastrzeżeń ocena, że świadczenie skarżącej w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania ich zakupu celem legalnej dystrybucji i sprzedaży w Polsce. Opłaty licencyjne, dotyczyły więc importowanego towaru i stanowiły one warunek zakupu towaru, montażu ze znakiem handlowym VN. W konkluzji stwierdzić należy, że opłaty licencyjne dotyczące odprawionego towaru podlegały wliczeniu do wartości celnej tego towaru. Skarżąca Spółka nie kwestionowała metody obliczenia wysokości opłaty licencyjnej od sprowadzonych grzejników, a tym samym ustalenia wyższej wartości celnej towaru. Powołać się także należy na Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W opinii 4.11. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez opłaty za licencję importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Z uwagi na to, że opłaty za prawo do korzystania ze znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalona jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Nadto w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy o dystrybucji i sprzedaży. Z powyższych ustaleń wynika, że bezpodstawne są zarzuty zawarte w skardze dotyczące kwestionowania stanowiska organów celnych, iż uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży importowanych towarów i tym samym doliczenia ich do wartości celnej sprowadzonych elementów grzejników. Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Sąd Administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej i przy orzekaniu nie jest związany granicami skargi (art. 134). W związku z tym Sąd mimo braku zarzutu w skardze skontrolował z urzędu, czy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. została wydana w terminie przewidzianym w art. 65 § 5 Kodeksu Celnego. Weryfikacja przyjętego zgłoszenia celnego przez organ celny, o jakiej to weryfikacji mowa jest w art. 70 § 1 Kodeksu celnego, nastąpić może zarówno przed zwolnieniem towaru, jak i po dokonaniu tej czynności w ramach tzw. kontroli postimportowej (art. 83). Uznanie przez organ celny, że przyjęte zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, nakłada na ten organ obowiązek wydania stosownej decyzji, która jednakże nie może zostać wydana, jak wynika to z przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Użyte w tym przepisie pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji stronie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt[...] ). W niniejszej sprawie zgłoszenie [...] zostało przyjęte [...] r. Liczony od tej daty trzyletni termin do wydania i doręczenia decyzji upłynął w dniu [...] r. i nie został zachowany, ponieważ decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w S.. z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Oznacza to w konsekwencji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. w części dotyczącej zgłoszenia [...] z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada przepisom prawa materialnego i przepisom postępowania administracyjnego, orzec należało zatem o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 tej ustawy.