SA/Sz 1563/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant : Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 27 § 1 i art. 30 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 7 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12.1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), Drugi Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - notariusza D. W. z tytułu nie pobranej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] zawartej w dniu 10 czerwca 1999 r., określając jej wysokość na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu 10 czerwca .1999 r. w Kancelarii Notarialnej D. W. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa o oddanie w wieczyste użytkowanie, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży. Stronami tej umowy byli: Zarząd Miasta [...] działający przez pełnomocnika w osobie U. R., Spółka z o.o. "A" z siedzibą w [...] będącą zarządcą Wspólnoty Mieszkaniowej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] reprezentowana przez Prezesa Zarządu Z. T. oraz B. i P. K. zamieszkali w lokalu mieszkalnym przy ul. [...]. Z umowy tej wynika, że zarządca nieruchomości, działający w imieniu Wspólnoty właścicieli, ustanowił odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku mieszkalnym przy ul. [...] i lokal ten sprzedał B. i P. małżonkom K. wraz z udziałem we własności części wspólnych budynku. Zgodnie z § 7 aktu notarialnego wartość będącego przedmiotem sprzedaży lokalu wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku wynosi, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, kwotę [...] zł, zaś wartość nakładów poniesionych przez nabywców na wybudowanie tego lokalu w drodze adaptacji pomieszczenia strychowego - kwotę [...] zł. Po uwzględnieniu nakładów własnych poniesionych przez nabywców wartość lokalu powstałego z adaptacji poddasza ustalono na kwotę [...] zł. Z treści § 14 lit. "d" wskazanego wyżej aktu notarialnego wynika, że notariusz obliczył i pobrał opłatę skarbową od wartości powierzchni strychowej przed adaptacją zgodnie z aneksem do operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłych rzeczoznawców, t.j. od kwoty [...] zł. Wskazując na regulacje art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej, wedle którego obowiązkiem notariusza jest prawidłowe obliczenie i pobra-nie opłaty skarbowej od dokonywanych przed nim czynności cywilnoprawnych oraz wpłacenie jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także odwołując się do przepisu § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12.1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, wedle którego opłata skarbowa od umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego wynosi 5 %, organ podatkowy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że czynnością cywilnoprawną, od dokonania której notariusz obowiązany był obliczyć i pobrać opłatę skarbową, była umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w [...], uzyskanego w wyniku adaptacji pomieszczenia strychowego oraz że wartość tego lokalu w dniu zawarcia tej umowy ustalona została na kwotę [...] zł. Przyjmując, że ta ostatnia kwota winna stanowić podstawę obliczenia opłaty skarbowej, wysokość należnej od tej czynności opłaty wynosi kwotę [...] zł, Drugi Urząd Skarbowy stwierdził, iż notariusz sporządzający akt notarialny nie wywiązał się należycie z obowiązków płatnika oraz określił, iż kwota nie naliczonej i nie pobranej przez notariusza opłaty skarbowej wynosi [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez płatnika odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 27 § 1 i art. 30 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. -c" i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.01.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), § 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12.1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) oraz § 12 i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.07.1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczenia izwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że odwołujący się płatnik nie wy-wiązał się należycie z obowiązku obliczenia i pobrania opłaty skarbowej od doko-nanej przed nim czynności cywilnoprawnej. Wskazując na obowiązki notariusza w zakresie dotyczącym naliczania i pobierania opłaty skarbowej od dokonanych z je-go udziałem czynności, jakie wynikają z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej i z przepisów § 12 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.07.1989 r. oraz podkreślając, że treść aktu notarialnego, z dokonaniem którego wiąże się sporna opłata skarbowa, dostarcza wszelkich informacji pozwalających prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczegól-ności przedmiot i podstawę opodatkowania opłatą skarbową, organ odwoławczy stwierdził, iż z dokumentu tego wynika, że wartość będącego przedmiotem sprze-daży lokalu mieszkalnego strony umowy określiły - zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę - na kwotę [...] zł., zaś pouczone przez dokonującego czynność notarialną o skutkach wynikających z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz o skutkach karno-skarbowych - wartość przedmiotu umowy określiły na kwotę równą cenie sprzedaży, t.j. na kwotę [...] zł, odpowiadającą wynikającej z operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy wartości powierzchni strychowej przed adaptacją. Uznając, że przyjęcie przez notariusza za podstawę obliczenia opłaty skarbowej wskazanej przez strony ceny sprzedaży było wadliwe, organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że podstawę obliczenia tej opłaty winna stanowić wartość rynkowa będącego przedmiotem sprzedaży lokalu mieszkalnego, a więc kwota [...] zł., ustalona zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, która to wartość stanowiła też podstawę ustalenia ceny sprzedaży przy uwzględnieniu nadto nakładów własnych poniesionych przez kupującego na wybudowanie lokalu oraz zastosowanych przez sprzedającego ulg. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą zgodnie z art. 10 ust 2 tejże ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględ-nieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Sporządzając akt notarialny na podstawie prawdziwych informacji uzyskanych od stron czynności cywilnoprawnej zarówno co do przedmiotu umowy jak i podstawy opodatkowania, notariusz obowiązany był na podstawie tych informacji i z uwzględ-nieniem zasad obliczania opłaty skarbowej prawidłowo ocenić stan faktyczny zawie-ranej przed nim umowy sprzedaży, a w konsekwencji obliczyć i pobrać opłatę w wy- sokości naliczonej od prawidłowo określonego przedmiotu umowy, stwierdził w uza-sadnieniu swej decyzji organ odwoławczy, dodając, że takie zachowanie się nota-riusza nie stoi bynajmniej w sprzeczności z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawie-dliwości z dnia 12.04.1991 r. w sprawie taksy notarialnej, stanowiącego, że za war-tość przedmiotu czynności przyjmuje się wartość podaną przez jej strony. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez D. W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący kwestionuje stanowisko zawarte w zaskarżanej decyzji i zarzuca, że niezgodne jest ono z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12.04.1991 r. w sprawie taksy notarialnej, wedle którego za wartość przedmiotu czynności przyjmuje się wartość podaną przez strony czynności, a także z art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączającym odpowiedzialność płatnika, jeżeli odrębne przepisy stano-wią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy samego podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. W dniu 6.04.2004 r. wpłynęło do akt sprawy pismo pełnomocnika strony skarżącej, stanowiące uzupełnienie skargi. Z obszernych jego wywodów wynika, że skarżący niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej upatruje głównie w bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, iż podstawę obliczenia opłaty skarbowej w rozpatrywanej sprawie stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży, jakim był lokal mieszkalny powstały w wyniku adaptacji powierzchni strychowej. Uważa on, że skoro przedmiotem tej umowy był lokal mieszkalny powstały w wyniku adaptacji, to nie można mówić o jego wartości rynkowej, tę bowiem określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejsco-wości w obrocie prawami rzeczowymi tego samego rodzaju i gatunku z uwzględ-nieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego, tymczasem "w przy-padku adaptacji nie można mówić o cenach przeciętnych - nie istnieje bowiem rynek (w znaczeniu ekonomicznym) adaptacji". Wartość rynkowa nieruchomości lokalowych powstałych w efekcie adaptacji, nie może być traktowana - według pełnomocnika skarżącego - analogicznie do pojęcia wartości rynkowej lokali sprze-dawanych na wolnym rynku. Dopiero po dokonaniu adaptacji, nabyciu wyodręb-nionego lokalu (pomieszczenia) i ustanowieniu jego odrębnej własności może być mowa o wartości rynkowej powstałego lokalu, a zatem może to mieć miejsce dopiero na rynku wtórnym, podkreśla się w piśmie uzupełniającym skargę, prowadząc zara-zem do konkluzji, iż przyjęcie za podstawę wymiaru opłaty skarbowej od wartości lokalu pomniejszonej o dokonane nakłady było zgodne z prawem. Niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej pełnomocnik skar-żącego upatruje również w bezpodstawnym przyjęciu, że za niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania odpowiedzialność ponosi będący płatnikiem notariusz. Wskazując na brzmienie przepisu art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza on, iż nie zachodzi żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek do przyjęcia odpo-wiedzialności skarżącego jako płatnika, dokonał on bowiem prawidłowo wszystkich czynności i na podstawie oświadczeń stron czynności cywilnoprawnej obliczył i pobrał opłatę skarbową od przedmiotu czynności, którego wartość rynkową stanowi jego cena uwzględniająca wartość nakładów poniesionych w związku z adaptacją lokalu, odpowiadająca faktycznie wartości tzw. powierzchni strychowej przed adaptacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administra-cyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakoń-czone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyj-nymi. Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) opłacie skarbowej podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, zaś obowiązek uiszczenia takiej opłaty powstaje - jak wynika to z art. 5 pkt 4 - z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z regulacją art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" wskazanej ustawy, przy umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą to wartość określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Jak to wynika z kolei z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skar-bowej, do obliczenia i pobierania opłaty skarbowej oraz do wypłacenia jej na rachu-nek właściwego urzędu skarbowego obowiązani są notariusze w przypadku doko-nywania przed nimi czynności cywilnoprawnych, ustanowienia hipoteki oraz sporzą-dzanych przez nich dokumentów. Notariusze obowiązani są, jak to stanowi przepis art. 12 ust. 2, uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego uisz-czenia opłaty skarbowej. Sposób pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposób prowadzenia rejestrów tej opłaty określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21.07.1989 r. Z rozporządzenia tego wynika m.in., że notariusze, jako płatnicy opłaty skarbowej od dokonywanych przed nimi czynności cywilnoprawnych, obowiązani są określać w treści sporządzonych aktów podstawę i sposób obliczenia opłaty skarbowej, a także pouczać strony o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (§ 12 ust. 2). Z przepisu art. 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W zakresie przewidzianym wyżej wskazanym przepisem płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej). W razie niedopełnienia przez płatnika powyższego obowiąz-ku organ podatkowy wydaje decyzję o jego odpowiedzialności podatkowej, w której to decyzji określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podat-ku (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika - w obu tych przypadkach odpowiedzialność za nie pobranie podatku ponosi podatnik (art. 30 § 2), jeżeli jednak dochodzi do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, to płatnikowi przysługuje, w terminie roku od dnia dokonania wpłaty na jej podstawie, dochodzone w postę-powaniu przed sądem powszechnym roszczenie w stosunku do podatnika o zapłatę równowartości nie pobranego podatku (art. 30 § 3 i 4). Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący jako płatnik zobowiązany był do naliczenia i pobrania oraz następnie do odprowa-dzenia do właściwego urzędu skarbowego opłaty skarbowej należnej z tytułu dokonania przed nim czynności cywilnoprawnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność zawarcia tej umowy wynika jednoznacznie, że ustalona przez strony cena sprzedaży lokalu odbiegała od jego wartości rynkowej, która przez strony zgodnie wskazana została w wysokości wynikającej z wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego. O wartości rynkowej lokalu mieszkalnego jako przedmiotu sprzedaży nie decyduje ani roszczenie na-bywcy w stosunku do sprzedającego z tytułu zwrotu nakładów poniesionych na jego uzyskanie w drodze adaptacji pomieszczenia strychowego, ani też stosowane przez sprzedającego, z jakichkolwiek powodów, upusty lub obniżki w cenie. Za w pełni zasadne uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych obu instancji co do tego, że naliczając i pobierając opłatę skarbową od ceny sprzedaży ustalonej przez strony, a nie od przyjętej przez nie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, będący płatnikiem notariusz ze swej winy nie dopełnił obowiązku prawidłowego naliczenia i pobrania tej opłaty. Orzeczenie w tej sytuacji o odpowiedzialności podatkowej skar-żącego jako płatnika znajduje swoją podstawę zarówno w przepisach ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej, a w szczególności w jej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", jak i we wskazanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie taksy notarialnej, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest w zupełności chybiony. Jak wynika z treści § 1 w/w rozporządzenia, określa ono wysokość i zasady pobierania należności przypadającej notariuszowi za wykony-wane przezeń czynności, wobec czego przywoływana przez skarżącego i wynikająca z § 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia (w jego brzmieniu obowiązującym w roku 1999) zasada przyjmowania za wartość przedmiotu czynności notarialnej wartości podawanej przez jej strony odnosi się wyłącznie do ustalania tej należności, a nie należności podatkowej z tytułu opłaty skarbowej, w tej bowiem mierze zastosowanie mają przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego. Za chybiony w zupełności uznać należy podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu podlegającej opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnej, a to z powodu braku na rynku takiego przedmiotu. U podstaw tego zarzutu legło nieuprawnione założenie, iż przedmiotem czynności cywilnoprawnej nie była sprzedaż rzeczy nieruchomej w postaci stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego, powstałego w wyniku adaptacji powierzchni strychowej, ale sprzedaż powierzchni strychowej i że to wartość tej powierzchni w istocie stanowić winna podstawę naliczenia i pobrania opłaty skarbowej. Okoliczność, że do powstania lokalu mieszkalnego dochodzi w następstwie przebudowy lub nadbudowy budynku mieszkalnego dokonanej nakładem środków finansowych osoby innej niż jego właściciel, nie rodzi dla tej osoby żadnego prawa o charakterze rzeczowym, a jedynie wierzytelność do właściciela budynku o zwrot tych nakładów, m.in. także poprzez zaliczenie ich na poczet ceny w przypadku zakupu tego lokalu lub na poczet czynszu w przypadku jego wynajmu. Wartość rynkowa lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji powierzchni strychowej budynku lub w wyniku jego nadbudowy jest taka sama zarówno w przypadku dokonania tego na koszt osoby nie będącej właścicielem budynku, jak i w przypadku dokonania tego na koszt samego właściciela. Przedmiotem podlegającej opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnej sprzedaży był niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie lokal mieszkalny jako odrębny przedmiot własności, zatem przyjęcie za podstawę obliczenia tej opłaty jego wartości rynkowej, określonej przez strony w akcie notarialnym na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie jest też uzasadnionym podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut braku podstaw do ustalenia odpowiedzialności skarżącego notariusza za pobranie opłaty skarbowej w wysokości niższej od należnej. Skoro, jak to wyżej wskazano, strony przy dokonywanej czynności określiły, że ustalona przez biegłego rzeczoznawcę wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży jest wyższa od ustalonej przez nie ceny sprzedaży, to obowiązkiem skarżącego jako płatnika było obliczenie i pobranie opłaty od wskazanej wartości rynkowej, a niedopełnienie przezeń tej powinności rodzić musi skutki określone przepisem art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodna z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).