SA/Sz 1619/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie długu celnego o d d a l a skargę Decyzją ostateczną z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 211 § 3 pkt 4, art. 221, 224 § 2 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., Nr [...], wydanej wobec "C." Spółka z o. o. z siedzibą w S. oraz wobec "K." s. c. w składzie: W. K. i A. M. z siedzibą w miejscowości C., którą to decyzją: - stwierdzono usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci [...] kg mrożonego sandacza całego objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r., oraz - określono kwotę powstałego w dniu [...] r. długu celnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej podano, iż decyzją nr [...] z dnia [...] r. udzielono Spółce z o. o. "C." z siedzibą w S. pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, polegającego na przetwarzaniu sandacza mrożonego. Proces uszlachetniania czynnego miał odbywać się w C., [...], gdzie zgodnie ze złożonym wnioskiem bezpośrednio uszlachetniania dokonywać miało K. s. c. w składzie: A. M., W. K. Działając z upoważnienia firmy "C." Spółka z o. o., Agencja Celna D. zgłoszeniem celnym nr [...] zgłosiła w dniu [...] r. do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń sandacza całego z głową mrożonego w ilości [...] kg. Przyjmując w/w zgłoszenie towar objęto wnioskowaną procedurą, wyznaczając termin powrotnego wywozu produktów kompensacyjnych na dzień [...] r. Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu, iż w dniu [...] r. do Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego wpłynęło faxem pismo podpisane przez I. C., informujące o tym, że firma F. z USA upoważniła O. C. do zgłoszenia sprawy usunięcia spod dozoru towaru należącego do tej firmy, który winien znajdować się w magazynie firmy "K." z C., a który spod tego dozoru usunięty został przez tę firmę. W tymże też dniu w Dziale Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego stawił się O. C., składając wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. oraz pismo z dnia [...] r. dotyczące stanów magazynowych towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego (na dzień [...] r.) przez firmy: "B." Sp. z o. o. i "C." Sp. z o. o. Z pisma wynikało, że w magazynie firmy "K." s. c. w C. brak jest sandacza objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń wg zgłoszenia celnego wyżej wymienionego. Sprawa wniosku o unieważnienie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. została zakończona decyzją [...] z dnia [...] r., a w związku z informacją, iż firma "B." Sp. z o. o. nie wystawiała faktury załączonej do zgłoszenia, jak również nie dokonała powrotnego wywozu towaru, Urząd Celny zawiadomił właściwą miejscowo Prokuraturę. Wskazano też, iż w dniu [...] r. funkcjonariusze Posterunku Celnego przeprowadzili kontrolę stanów magazynowych w siedzibie firmy "K." s. c. w C., w obecności dyrektora tej firmy B. S. i magazyniera H. P. W toku kontroli w magazynie nie stwierdzono towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego dla firmy "C." Sp. z o. o. Kierujący firmą "K." B. S. pismem z dnia [...] r. oświadczył, że towar w postaci [...] kg sandacza mrożonego, który miał być skierowany do tej firmy w dniu [...] r., w rzeczywistości nie trafił do niej, lecz prawdopodobnie do firmy P. w W. Wskazując, że w związku z poczynionymi ustaleniami postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego, organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu swej decyzji zestawienie czynności podjętych w tym postępowaniu przez prowadzący to postępowanie organ celny, przytoczył treść składanych w toku tego postępowania zeznań i oświadczeń ze strony zainteresowanych osób i przesłuchiwanych świadków, wskazał na wyniki czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli w siedzibie firmy "K." oraz na fakt rozciągnięcia postępowania na wspólników tej spółki cywilnej, a także przytoczył treść innych dowodów zgromadzonych w sprawie, a następnie stwierdził, iż zostało ono zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] r., stwierdzającej fakt usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz określającej kwotę długu celnego stąd wynikłego, w której to decyzji jako dłużników wskazano Spółkę z o. o. "C." oraz "K." s. c. w składzie W. K. i A. M., zaś w uzasadnieniu wskazano, iż nie było możliwości, aby bez zgody i wiedzy pracowników firmy "K." towar mógł być wyprowadzony z jej magazynów. Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż od decyzji organu pierwszej instancji obaj dłużnicy wnieśli odwołania. Firma "K." podniosła w swym odwołaniu, iż towar odprawiony w dniu [...] r. nie dotarł do niej, lecz jego odbiorcą była firma "P.". Zatem nie można zarzucić jej brania udziału w naruszeniu przepisów prawa celnego. Dodała także, że Spółka z o. o. "C." posłużyła się fałszywą decyzją Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia [...] r. stwierdzającą złożenie w C. surowca rybnego importowanego przez Spółkę z o. o. "C.". Poza tym wskazała, że na dokumencie nr [...] znajduje się pieczątka odbiorcy - firmy "P.". Spółka z o. o. "C." zarzuciła zaskarżonej odwołaniem decyzji naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1 pkt 2 i 3, art. 211, art. 221 oraz art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Strona podniosła, że przywołana w w/w decyzji ocena zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 08.03.2001 r. - sygn. akt. III RN 135/00, a także w wyroku z dnia 08.03.2001 r. - sygn. akt. IIIRN 138/00, stwierdzająca, iż korzystający z procedury zawieszającej ponosi odpowiedzialność za naruszenie obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury na zasadzie ryzyka, nie ma charakteru bezwzględnego. Decyzja wymierzająca dług celny nie musi być kierowana do wszystkich osób wymienionych w art. 211 § 3 Kodeksu celnego, bowiem odpowiedzialność z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego ma charakter gwarancyjny i ma zapobiegać sytuacjom, gdy ryzyko utraty towaru, za który nie uiszczono należności celnych, musiałoby ponosić państwo. Osoba wskazana w art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego ponosi odpowiedzialność za dług celny jedynie w przypadku, gdy nie ma pozostałych osób wymienionych w art. 211 § 3 pkt 1-3 Kodeksu celnego. Ponieważ w niniejszej sprawie osoby takie zostały jasno wskazane, to nie może tu być mowy o ponoszeniu odpowiedzialności przez wszystkie osoby wskazane w w/w artykule, dodała odwołująca się Spółka. Stwierdziła ona też, że stosownie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24.06.1993 r., sygn. akt. III ARN 33/93, stanowiącego, iż w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa należy stosować taką jego wykładnię, która najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji, przepis art. 211 Kodeksu celnego należy interpretować we wskazany wyżej sposób. Jedynie bowiem taka interpretacja odpowiada konstytucyjnej zasadzie sprawiedliwości społecznej oraz zasadzie zaufania obywateli do państwa. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż "po rozpatrzeniu powyższych odwołań /.../ zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonej decyzji", a następnie odniósł się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniach. Odnośnie zarzutów Spółki z o. o. "C." organ odwoławczy stwierdził, że kwestia solidarnej odpowiedzialności za dług celny powstały z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 211 Kod. cel.) uregulowana została przepisem jego art. 221. Przepis ten stanowi, że jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, o których mowa między innymi w art. 211 § 3, to są oni solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu. Przepis ten jest wystarczający do odparcia zarzutu odwołującej się strony, że w rozpatrywanej sprawie odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jej nie dotyczy. Mając na względzie jego brzmienie, całkowicie niezasadne jest także powołanie przez stronę wyroku SN z dnia 24.06.1993 r. sygn. akt. III ARN 33/93. Nie można mieć tu bowiem żadnej wątpliwości co do rozumienia w/w artykułu. Tym samym trudno mówić o naruszeniu którejkolwiek z zasad zawartych w Konstytucji RP przy dokonywaniu jego wykładni. Zauważyć przy tym należy, że instytucja odpowiedzialności solidarnej służy zabezpieczeniu interesów fiskalnych państwa i przyczynia się do wzmocnienia obowiązkowości należności celnych. Podobne założenie leżało również u podstaw ustanowienia odpowiedzialności na zasadzie ryzyka w przypadku określania kręgu dłużników celnych w art. 211 Kod. cel. Mając na względzie powyższe, nie można twierdzić, że przyjęta przez organ I instancji interpretacja prawa naruszała zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę zaufania obywateli do państwa. Osobą zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń jest podmiot, który uzyskał pozwolenie na korzystanie z tej procedury (art. 90 § 1 Kod. celn.). Pozwolenie nr [...] z dnia [...] r. udzielone zostało firmie "C." Spółka z o. o. z siedzibą w S., która składając wniosek o jego uzyskanie godziła się z koniecznością respektowania obowiązującego w tym zakresie prawa. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, przebieg stosowania procedury uszlachetniania czynnego nie odbywał się w sposób prawidłowy. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest obciążenie odpowiedzialnością za dług celny Spółki z o. o. "C." - zgodnie z art. 211 § 3 pkt. 4 Kodeksu celnego, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, nie zgadzając się przy tym z twierdzeniem odwołującej się strony, jakoby odpowiedzialność na zasadzie ryzyka miała miejsce wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić osób odpowiedzialnych z innych tytułów przewidzianych art. 211 § 3 Kod. cel. Takie rozstrzygnięcie byłoby sprzeczne z samą zasadą odpowiedzialności solidarnej, która w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwa. Odnosząc się do powoływanego przez stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 08.03.2001 r., sygn. akt. III RN 138/00, Dyrektor Izby Celnej zauważył dalej, że w jego uzasadnieniu zostało jednoznacznie stwierdzone, iż osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej stała się z mocy ustawy, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, dłużnikiem i odpowiada na zasadzie ryzyka za powstały dług celny solidarnie z pozostałymi osobami. Z kolei odnośnie zarzutu dotyczącego zamieszczenia zobowiązania do uiszczenia odsetek od powstałego długu celnego po pouczeniu o trybie odwoławczym, organ ten stwierdził, że odsetki te nie stanowią samoistnego zobowiązania, lecz zawsze związane są z należnością główną. Art. 242 § 3 Kod. cel. określa jedynie, według jakich zasad i w jakiej wysokości pobiera się odsetki od długu celnego. Informacja o powyższym nie stanowi integralnej części decyzji wymierzającej należności celne i może być umieszczona po w/w pouczeniu. Stanowi ona jedynie wskazanie dłużnikowi sposobu obliczenia odsetek. Powyższe znajduje potwierdzenie w przywołanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Odnosząc się z kolei do zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez "K." s. c. w składzie: W. K. i A. M., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie mogą być one uwzględnione i wskazał, że podstawę odpowiedzialności w/w firmy za powstały dług celny stanowi przepis art. 211 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że dłużnikiem jest osoba, która uczestniczyła w usunięciu towaru i która wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Przez "należytą staranność" należy rozumieć staranność "ogólnie wymaganą" w stosunkach danego rodzaju. Dodatkowym elementem precyzującym w/w pojęcie w stosunkach z udziałem podmiotów gospodarczych jest wymóg uwzględniania zawodowego charakteru tej działalności. Od osoby trudniącej się prowadzeniem działalności gospodarczej oczekuje się profesjonalizmu w działaniu, opartego o rzetelną wiedzę na temat zasad jej wykonywania. Zgodnie natomiast z poglądem utrwalonym w orzecznictwie NSA (np. wyrok z dnia 17.01.2000 r. V S.A. 2371/98), ocena "należytej staranności" nie może być oderwana od konkretnej sytuacji. W przypadku odwołującej się spółki cywilnej nie można uznać, że prowadzona przez nią firma dochowała należytej staranności przewidzianej przepisem art. 211 § 3 pkt. 2 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 Kod. cel., dozorem celnym są wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny. Towary podlegają dozorowi celnemu od chwili ich wprowadzenia na polski obszar celny (art. 35 § 1 Kod. celn.). Zgodnie z zapisami pozwolenia nr [...] z dnia [...] r., czynności procedury uszlachetniania czynnego polegające na przetwarzaniu sandacza mrożonego miały zachodzić na terenie firmy "K." s. c. W. K. i A. M. w C., [...]. W toku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. funkcjonariusze celni stwierdzili brak towarów objętych w/w procedurą uszlachetniania czynnego w magazynach tej firmy. W wyniku wszczętego w dniu [...] r. postępowania celnego przeprowadzono szereg, opisanych szczegółowo wcześniej działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. Uwzględniane były także wnioski dowodowe stron. Z zeznań właścicieli firmy "K." i ich pracowników oraz oświadczeń przedstawicieli Spółki z o. o. "C.", a także z przedkładanych przez obie strony dokumentów nie można wywieść spójnych wniosków co do zasad i faktycznego gospodarowania towarami i produktami kompensacyjnymi. Spółka z o. o. "C." twierdzi, że usunięty spod dozoru towar wprowadzony został do magazynów "K.", a następnie wyprowadzony stamtąd bez jej zgody. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a także w odwołaniu W. K. twierdzi, że towar ze zgłoszenia celnego [...] nie dotarł do firmy "K.". W związku z niezgodnościami w twierdzeniach obu stron, a także nie przedstawieniem przez "K." dokumentacji przychodowej i rozchodowej towarów z magazynów Spółki cywilnej, funkcjonariusze Działu Powtórnej Kontroli Celnej przeprowadzili w dniach [...] - [...] r. i [...] - [...] r. czynności kontrolne w siedzibie firmy "K.". W jej wyniku stwierdzono, że firma ta nie prowadzi gospodarki magazynowej, która pozwoliłaby na jednoznaczne określenie w jakim dniu jaką ilość filetów z sandacza wprowadzono lub wyprowadzono z magazynu firmy. Ujawnienie tego rodzaju nieprawidłowości stanowi podstawę do przyjęcia, że firma "K." z powodu niedbalstwa doprowadziła do sytuacji, w której organ celny pozbawiony został możliwości kontroli czynności dokonywanych przez ten podmiot gospodarczy. Ponieważ zarzutu odwołującej się strony, iż towar wprowadzony do kraju w oparciu o zgłoszenie celne [...] z dnia [...] r. nie został dostarczony do "K.", nie można zweryfikować w oparciu o dokumentację magazynową firmy, dowodem w sprawie pozostają dokumenty dołączone do odprawy celnej. I tak: - w polu 20 dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] r., jako warunek dostawy wpisano symbol CPT oraz miejscowość: C.; zgodnie z ówcześnie obowiązującym załącznikiem m 7 do rozporządzenia z dnia 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. m 104/99, poz. 1193) - symbol CPT (symbole warunków dostawy wg INCOTERMS' 90) oznacza: "przewoźne opłacone do... (oznaczone miejsce przeznaczenia)", - w polu 3 Deklaracji Wartości Celnej jako warunek dostawy wpisano symbol CPT oraz C. PL, - w fakturze pro forma m 8 z dnia [...] r. jako miejsce rozładunku wskazano C., - w Świadectwie Zdrowia nr [...] - zawierającym decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] r., w punkcie II jako miejsce, do którego towar jest wysyłany, wskazano firmę "K.". Odpowiadając na zarzut strony, iż decyzja Powiatowego Lekarza Weterynarii nr [...] z dnia [...] r. jest nieprawdziwa organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że strona nie podała podstaw swojego twierdzenia. Powołanie się na kserokopię dokumentu PZ wystawionego przez chłodnię składową "H." nie potwierdza w żaden sposób, że towar tam wprowadzony był tym, o który toczy się spór. Wskazuje on jedynie na to, że chłodnia przyjęła od firmy "P." [...] szt. sandacza całego. Ponadto, w toku analizy dokumentacji zgromadzonej podczas kontroli przeprowadzonej w dniach [...] - [...] r. i [...] - [...] r., Dział Powtórnej Kontroli Celnej otrzymał pismo Powiatowego Lekarza Weterynarii w S. nr [...] z dnia [...] r., wyjaśniające tryb postępowania w przypadku towaru sprowadzanego z zagranicy, do którego dołączone były potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów związanych z importem towarów przez firmy "B." oraz "C.". Wśród nich znajdowała się decyzja nr [...] z dnia [...] r., w której jako datę i miejsce rozładunku [...] kg sandacza mrożonego sprowadzanego przez firmę "C." podano: "[...] r. C.". W świetle powyższego należy przyjąć, że zarzuty firmy "K." są bezpodstawne, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika W. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący nie wskazuje wprost, na czym polega jej niezgodność z prawem, jedynie z uzasadnienia skargi wynika, iż kwestionuje ona dokonane przez organy obu instancji ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia o nałożeniu na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stwierdzając, iż ustalony stan faktyczny sprawy jest niepełny i nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, co jest następstwem m. in. nie uwzględnienia przez organy celne składanych przez skarżących wniosków dowodowych, wnoszący skargę pełnomocnik podkreśla, że organ odwoławczy pominął i nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń i wskazanych w trakcie postępowania oraz w odwołaniu dowodów, w szczególności na przywoływany tamże list przewozowy, z którego wynika, że sporny towar nigdy nie dotarł do C. i że odbiorcą sandacza była firma P. Zarzuca on, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji ostatecznej nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje bowiem faktów, jakie organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, ani przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W konsekwencji stwierdza, iż zaskarżona decyzja uchybia przepisom art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasadzie praworządności oraz art. 187 tejże Ordynacji, wedle którego organy winny z urzędu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jaki również narusza przepis art. 190 tejże ustawy, przez to, że nie dopuściła jako dowodu wszystkiego co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Podkreślając na koniec, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że sporny towar dotarł do firmy "K." w C., skarżący stwierdza, że nie istnieją też podstawy do stwierdzenia, że jest ona zobowiązana do na podstawie art. 211 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, skoro nie uczestniczyła w usunięciu tego towaru spod dozoru celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podkreślił m. in., iż uczestniczenie firmy "K." w usunięciu towaru spod dozoru wynika w sposób oczywisty z roli jaką Spółka ta pełniła w wykonywaniu czynności związanych z procedurą uszlachetniania czynnego oraz że godząc się na tę rolę firma ta przyjmowała na siebie obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, w tym dbałość o to, aby powierzone jej towary nie zostały usunięte spod dozoru celnego, a także o to, aby organ celny miał możliwość zbadania prawidłowość stosowania procedury uszlachetniania czynnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Określając w art. 1, że reguluje ona zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych, ustawa z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) wprowadziła zasadę (art. 35), że towary celne wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu, i to tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych - aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186, przy czym stosownie do przepisu jej art. 3 § 1 pkt 1 dozorem celnym są wszelkie działania podejmowane przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych. Stanowiąc też dalej, iż towary, niezależnie od ich rodzaju, ilości, pochodzenia miejsca wysyłki lub miejsca przeznaczenia, mogą w każdym czasie otrzymać, z zachowaniem określonych warunków, przeznaczenie celne dopuszczalne dla tych towarów (art. 57 § 1), w tym mogą być objęte określoną procedurą celną (art. 3 § 2 pkt 1), Kodeks celny dopuszcza (art. 121) możliwość objęcia tych towarów m. in. procedurą uszlachetniania czynnego, a więc takim sposobem postępowania, które pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych, bez obciążania tych towarów cłem lub stosowania wobec nich środków polityki handlowej (procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń) lub poddania tym procesom towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem cła należnego do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych (procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych). Procesy uszlachetniania obejmują przy tym m. in. przetwarzanie towarów (art. 121 § 2 pkt 3 lit. "b"), zaś produktami kompensacyjnymi, a więc przeznaczonymi do powrotnego wywozu poza polski obszar celny są w tej procedurze wszelkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania, w tym również resztki i odpady (art. 121 § 2 pkt 4). W myśl art. 123 Kodeksu celnego, pozwolenie na uszlachetnianie czynne może być wydane na wniosek osoby, która dokonuje procesu uszlachetniania (sama np. przetwarza towary) lub na wniosek osoby, która proces ten jedynie organizuje. Udzielając takiego pozwolenia organ celny wyznacza termin, w którym produkty kompensacyjne (powstałe np. w wyniku przetworzenia towarów) powinny zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione bądź otrzymać inne przeznaczenie celne, przy czym termin ten wyznaczany jest przy uwzględnieniu czasu niezbędnego na przeprowadzenie czynności związanych z uszlachetnianiem i zbytem produktów kompensacyjnych i biegnie on od dnia, w którym towary niekrajowe zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego (art. 125). Jak wynika z przytoczonych wyżej unormowań, procedura uszlachetniania w systemie zawieszeń charakteryzuje się tym, iż towary poddane tej procedurze nie są obciążone cłem, co oznacza, że ich wprowadzenie na polski obszar celny nie jest związane z powstaniem długu celnego, a więc z powstaniem z mocy samego prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). W myśl art. 208 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadkach określonych w tejże ustawie. Jednym z takich wypadków jest przewidziany w art. 211 tego Kodeksu wypadek usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Jak to wynika z § 2 i 3 art. 211, momentem powstania długu celnego w takim wypadku jest chwila usunięcia towaru spod dozoru celnego, zaś dłużnikami są osoby, które usunęły towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru, a także osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, o których mowa m. in. w art. 211 § 3, to są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego (art. 221 Kodeksu celnego). W rozpatrywanej sprawie okolicznością faktyczną niesporną jest, iż "K." z siedzibą w miejscowości C., działające w formie spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący W. K., w pozwoleniu na uszlachetniania czynne w systemie zawieszeń, jakie wydane zostało będącej importerem Spółce z o. o. "C." z siedzibą w S., wskazane zostało jako bezpośredni wykonawca procesu uszlachetniania (przetwarzania). Przedsiębiorstwo to także wskazane zostało, jako odbiorca towaru, w zgłoszeniu celnym i dokumentach do tego zgłoszenia załączonych. Występujący w tejże sprawie spór o odpowiedzialność firmy "K." za dług celny powstały w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą uszlachetniania celnego w systemie zawieszeń sprowadza się w istocie do sporu o prawidłowość ustalenia uczestnictwa tejże firmy w usunięciu towaru spod dozoru, a to wobec twierdzenia strony skarżącej, iż towar objęty zgłoszeniem celnym nie został tejże firmie dostarczony. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, u podstaw ustalenia, że firma "K." odpowiada za dług celny powstały w wyniku niewątpliwego usunięcia towaru spod dozoru celnego, legła ocena zgromadzonych w sprawie i w tymże uzasadnieniu przywołanych dowodów, wskazujących na tę firmę jako na odbiorcę towaru. Przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także przedłożonego przez firmę "K." dowodu magazynowego PZ mającego według niej wskazywać na to, że sporny towar nie został przez nią odebrany, lecz dostarczony do innego odbiorcy, jest oceną, która nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady swobodnej oceny dowodów, nie uchybia ona bowiem ani wskazaniom wiedzy, ani życiowemu doświadczeniu, jest oceną w pełni uprawnioną w szczególności w sytuacji, gdy zajmując się profesjonalnie, na zlecenie innego podmiotu, przetwarzaniem ryb w ramach procedery celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń firma "K." nie dochowała, jak to wynika z przeprowadzonych kontroli, nieodzownej staranności w dokumentowaniu podejmowanych przez siebie czynności z tym związanych. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uprawnia do uznania za zasadne zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania administracyjnego. W istocie bowiem, uzasadnienie tej decyzji w stopniu wystarczającym dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje na fakty, które organ ten uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom, w szczególności naprowadzanym przez skarżącego, odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu tym w sposób wyczerpujący przytoczone też zostały przepisy prawa, jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie jest uzasadnionym przy tym podniesiony w skardze zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w istocie bowiem zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż przeprowadzenie takich dowodów (z wyciągów bankowych, z dokumentacji dotyczącej sprzedaży ryb, zakupu towarów, płatności za te czynności oraz dokumentacji dotyczącej odpadów z ryb) nie mogło przyczynić się do ustalenia, że usunięcie spod dozoru towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego odbyło się bez świadomego uczestnictwa firmy "K.". Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że nałożenie na "K." z siedzibą w miejscowości C., działające w formie spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący W. K., odpowiedzialności za dług celny powstały w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci [...] kg sandacza mrożonego całego nastąpiło z naruszeniem art. 211 Kodeksu celnego względnie z uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ustalenie tej odpowiedzialności, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).