SA/Sz 1842/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6, art. 11, art. 12, art. 13, art. 14 i art. 21 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), Urząd Skarbowy określił M.O. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że M.O. w roku 2001 osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, ciężarowych, przyczep campingowych oraz części samochodowych, dokonując wyboru formy opodatkowania w podatku dochodowym w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dniu [...] r. złożył on zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, deklarując w nim odliczenie od łącznej kwoty ryczałtu wydatków z tytułu ulgi mieszkaniowej do odliczenia w roku podatkowym w kwocie [...] zł, a w konsekwencji nadpłatę zryczałtowanego podatku w kwocie [...] zł. W załączonej do zeznania podatkowego informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2001 r., sporządzonej wg wzoru PIT-D, podatnik ten wykazał łączną wysokość wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2001 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość tychże wydatków podlegającą odliczeniu w tymże roku podatkowym na kwotę [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że weryfikując prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia wydatków mieszkaniowych organ podatkowy stwierdził, iż zostały one zawyżone. Organ ustalił, że poniesione przez podatnika wydatki, udokumentowane otrzymanymi przezeń fakturami VAT, są wydatkami poniesionymi w związku z budową lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalno-użytkowym, usytuowanym na trzech działkach gruntu. Budowa tego budynku prowadzona jest na podstawie decyzji Starosty z dnia [...] r. zatwierdzającej projekt budowlany i zawierającej pozwolenie na budowę zamierzenia budowlanego pod nazwą "budynek usługowy z sauną, solarium i siłownią w S. przy ul. [...] na działkach Nr [...], [...] i [...] oraz decyzji tego organu z dnia [...] r. wprowadzającej zmiany do projektu budowlanego oraz nazwy zamierzenia budowlanego na "budynek usługowo-mieszkalny z sauną, solarium i siłownią przy ul. [...] na działkach Nr [...],[...] i [...]". Z aneksu do projektu budowlanego wynika, że powierzchnia użytkowa części usługowej wynosi [...] m2, zaś powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego - [...] m2, co stanowi [...] % całości powierzchni budowanego obiektu. Zawyżenie przez podatnika kwoty odliczonych wydatków polegało, według organu podatkowego, na odliczeniu całości wydatków poniesionych przezeń w 2001 roku w związku z budową lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalno-użytkowym zamiast proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności, wynoszącej [...] %. Odwołując się do przepisów art. art. 196, 197 i 207 Kodeksu cywilnego, organ podatkowy podkreślił, iż wynika z nich, że wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną przypadają współwłaścicielom w stosunku do udziału we wspólnej rzeczy. Uważając, że w przypadku braku udokumentowania odmiennych postanowień współwłaścicieli nieruchomości co do wysokości nakładów ponoszonych na wspólne przedsięwzięcie kwotę odliczenia należy ustalać proporcjonalnie do udziału we współwłasności, organ podatkowy stanął też na stanowisku, że skoro podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnego dowodu na to, iż podejmowano jakiekolwiek działania zmierzające do zmiany istniejącego stanu współwłasności, udział podatnika we współwłasności nieruchomości wynosi [...] %. Przyjmując dalej, w oparciu o zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupów inwestycyjnych dla potrzeb VAT, że łączna wartość prac budowlanych całej inwestycji wyniosła ogółem [...] zł, zaś udział powierzchni mieszkalnej w powierzchni całej inwestycji, według projektu budowlanego, wynosi [...] %, [...]-procentowy udział podatnika w całości wydatków mieszkaniowych organ podatkowy wyliczył na kwotę [...] zł, co uprawnia go do odliczenia od podatku ryczałtowego kwoty [...] zł, a nie kwoty [...] zł wykazanej w zeznaniu podatkowym za rok 2001. Ponieważ w dniu [...] r. urząd skarbowy dokonał zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego, nienależny zwrot nadpłaty wyniósł kwotę [...] zł, która traktowana jest na równi z zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za okres od dokonania nienależnego zwrotu, podkreślił w konkluzji uzasadnienia swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on przyjęcie przez organ zasady ustalania wysokości ulgi mieszkaniowej proporcjonalnie do udziału we współwłasności inwestycji, w sytuacji, gdy znajdujący się w budynku mieszkalno-użytkowym lokal mieszkalny przeznaczony jest do zamieszkania przez samego podatnika i jego rodzinę, zaś koszt inwestycji ponoszony jest wyłącznie przez niego samego, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on zapatrywania organu pierwszej instancji co do tego, że odwołującemu się podatnikowi ulga podatkowa z tytułu wydatków poniesionych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przeznaczonych na budowę lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalno-użytkowym przysługiwała jedynie proporcjonalnie do jego [...]-procentowego udziału we własności działek gruntu, na jakich wznoszony jest ten budynek. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez M.O. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący zarzuca, iż wydane one zostały z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na ograniczeniu jego prawa do ulgi podatkowej z tytułu budowy lokalu mieszkalnego we własnym budynku mieszkalno-użytkowym proporcjonalnie do przypadającego mu [...]-procentowego udziału we współwłasności trzech działek gruntu, na których budynek ten jest wznoszony. Wskazując, iż jedna z tych działek, o znanej organom podatkowym powierzchni, jest jego wyłączną własnością, druga zaś, o znacznie mniejszym obszarze, stanowi wyłączną własność będącej współinwestorem A.K., zaś ich wspólną własność stanowi jedynie działka trzecia, w której ich udziały wynoszą po [...] %, skarżący wylicza, iż w istocie jego udział we własności wszystkich trzech działek gruntu, stanowiących każda odrębną nieruchomość, wynosi [...] %, a nie [...] %, jak to bezpodstawnie przyjmują organy podatkowe, co zasadnym czyni, jego zdaniem, odliczenie przezeń wydatków w kwocie [...] zł powodujące obniżenie podatku o kwotę [...] zł, a nie o przyjętą przez organy podatkowe kwotę [...] zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Jest w rozpatrywanej sprawie niesporne, że skarżący podatnik dokonał obniżenia swego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. o określone kwoty wydatków poniesionych w tymże roku na budowę budynku mieszkalno-użytkowego w wysokości odpowiadającej wielkości tych wydatków w proporcji do udziału powierzchni mieszkalnej w ogólnej powierzchni budynku, wynikających z projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę. Nie kwestionując samego prawa podatnika do odliczenia poniesionych przezeń wydatków przeznaczonych na budowę części mieszkalnej wznoszonego budynku mieszkalno-użytkowego, organy podatkowe zakwestionowały jedynie wielkość tych wydatków, przyjmując, iż ze względu na [...]-procentowy udział podatnika we współwłasności nieruchomości gruntowych, na których prowadzona była inwestycja budowlana, jego prawo do ulgi podatkowej z tytułu wydatków mieszkaniowych na budowę tego budynku ograniczone zostało do możliwości odliczenia jedynie połowy poniesionych przezeń wydatków. Na tle takiej istoty wynikającego z tych okoliczności faktycznych sporu o zakres uprawnienia podatnika do odliczenia poniesionych przezeń wydatków mieszkaniowych na budowę budynku mieszkalnego zauważyć należy, iż z pozwolenia budowlanego i zatwierdzonego nim projektu budowlanego wynika, że pozwolenie to udzielone zostało dwojga inwestorom i że inwestycja budowlana polega na budowie budynku mieszkalno-użytkowego, w którym powierzchnia mieszkalna stanowi niespełna [...] % powierzchni użytkowej całego obiektu, zaś cały obiekt zlokalizowany jest na trzech działkach gruntu. Z dowodów zebranych w sprawie wynika ponadto, że własność gruntu, na którym wznoszony jest budynek, nie należy w pełni do żadnego z inwestorów, nie jest też w pełni ich współwłasnością w częściach ułamkowych, współwłasność taka, z udziałami wynoszącymi po [...] %, zachodzi bowiem jedynie w odniesieniu do działki o nr. [...] o obszarze [...] m2, dwie pozostałe stanowią natomiast odrębną własność każdego z inwestorów z osobna. Z przepisów art. 47 i art. 49 Kodeksu cywilnego wynika, że właścicielem budynku jest właściciel gruntu, którego część składową budynek ten stanowi, zaś w przypadku współwłasności gruntu także znajdujący się na nim budynek stanowi przedmiot współwłasności w takich samych częściach jak współwłasność gruntu. Skoro częścią składową gruntu, nie mogącą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw majątkowych (art. 47 § 1 Kod. cyw.), jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, to częścią składową gruntu jest zarówno budynek będący dopiero w budowie, jak i budynek, którego budowa została zakończona, o ile na podstawie szczególnych przepisów nie stanowi on odrębnej od gruntu własności (art. 48 Kod. cyw.). Wybudowanie budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym współwłasność oznacza zatem, iż także ten budynek stanowi współwłasność osób będących współwłaścicielami gruntu w myśl zasady supeficies solo cedit, a to oznacza, że wydatki ponoszone na budowę takiego budynku mieszkalnego są wydatkami poniesionymi na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych każdego ze współwłaścicieli w proporcji odpowiadającej jego udziałowi we współwłasności, co zasadnym czyni wniosek, iż w takiej samej proporcji przysługuje mu ulga podatkowa z tytułu ponoszenia wydatków na tę budowę. W rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia co do wielkości udziału skarżącego podatnika w uldze z tytułu budowy budynku mieszkalno-użytkowego opierają się na domniemaniu, że udziały obojga inwestorów we własności gruntów są równe i wynoszą po [...] %. Ustalenie takie uznać należy za z gruntu błędne. Jak to wynika z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasnością jest taki stosunek prawno-rzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy (np. nieruchomości gruntowej) przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ten charakteryzuje się zatem trzema podstawowymi cechami, tj. jednością przedmiotu, wielością podmiotów i niepodzielnością wspólnego prawa. Jedność przedmiotu polega na tym, że przedmiotem współwłasności jest jedna i ta sama rzecz. Wielość podmiotów polega na tym, że wspólne prawo do rzeczy należy do kilku osób, a więc co najmniej dwóch, niepodzielność zaś wspólnego prawa na tym, iż każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części fizycznej (por. St. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. - wyd. II -Wydaw. Prawn. Warszawa 1999 - str. 218-219). Tymczasem spośród trzech położonych przy ul. [...] w S. nieruchomości gruntowych, na których wznoszony był - jak to wynika z decyzji o pozwoleniu budowlanym - budynek mieszkalno-użytkowy, wydatki na budowę którego objęte zostały ulgą podatkową określoną w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej, jedynie jedna z nich (nr [...]) stanowiła przedmiot prawno-rzeczowego stosunku współwłasności obojga inwestorów, natomiast w przypadku dwu pozostałych nieruchomości (działki nr [...] i [...]) stosunek taki nie zachodził, każda z nich bowiem stanowiła ich indywidualną (wyłączną) własność. Tak więc, nieuprawnionym jest stosowanie wynikającego z art. 197 Kodeksu cywilnego domniemania dla ustalenia stosunków własnościowych na gruntach objętych w rozpatrywanej sprawie wspólną inwestycją budowlaną. Skoro zatem nie jest możliwe określenie udziału skarżącego podatnika, jako jednego z inwestorów, we współwłasności wznoszonego budynku mieszkalno-użytkowego, gdyż nie jest też możliwe - jak to już wyżej wywiedziono - ustalenie takiego udziału we współwłasności gruntów, na których wznoszony obiekt został posadowiony, to dla określenia wielkości przypadającej skarżącemu podatnikowi ulgi z tytułu wydatków poniesionych na zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych, a przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, koniecznym jest określenie proporcji, w jakiej wznoszona inwestycja stanowi cześć składową każdej z trzech nieruchomości gruntowych. Niemożność określenia tych proporcji poprzez fizyczne wyodrębnienie udziału części składowych poszczególnych działek w całości inwestycji budowlanej, zasadnym czyni wniosek o konieczności ustalenia wielkości przypadającej podatnikowi ulgi podatkowej z uwzględnieniem proporcji, w jakiej powierzchnia działek będących jego własnością lub współwłasnością pozostaje w stosunku do powierzchni łącznej wszystkich trzech zabudowywanych nieruchomości gruntowych. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w takim zakresie, w jakim wielkość przypadającego skarżącemu podatnikowi udziału w uldze podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalno-usługowego określa z zastosowaniem domniemania o istnieniu równych udziałów we własności gruntu przeznaczonego pod budowę w sytuacji, gdy część tych gruntów jest przedmiotem indywidualnej własności każdego z dwojga inwestorów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.