SA/Sz 1889/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B.T. i A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 33 §2 pkt 1, § 4 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] znak [...] dokonał zabezpieczenia na majątku małżonków A. T. i B. G. -T.. Zabezpieczenia dokonano przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Organ wskazał, że zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 w okolicznościach wymienionych w §1 art. 33 Ordynacji podatkowej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Urząd, po dokonaniu weryfikacji zebranego materiału wszczął w dniu [...] wobec A. T. i B. G.-T. postępowania podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Postanowieniem z dnia [...] połączono oba postępowania (data odbioru postanowienia [...]. Dalej organ podaje, że okoliczności wskazujące na możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika zachodzą m.in. w przypadku, gdy istnieje uzasadniona obawa, że ustalone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zgodnie z §4 tego artykułu, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, Urząd określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł. W roku 2002 małżonkowie T. uzyskali tylko [...] zł dochodu (czysty dochód obliczony na podstawie PIT-36/2002). Prowadzili w tym samym czasie znaczących rozmiarów przebudowę zakupionego budynku. W grudniu 2002r. zaciągnęli prywatną pożyczkę w kwocie [...] zł. W roku 2003r. działalność gospodarcza, którą prowadził Pan T.przyniosła dochód [...] zł (wg PIT-5 za III 2003r.). Pani G.-T. uzyskuje jedynie dochód z renty krajowej w wysokości ok.[...] zł miesięcznie. Organ uznał zatem, że uzyskiwane dochody wystarczają jedynie na bieżące utrzymanie. Oprócz tych wydatków podatnicy zaś w dalszym ciągu prowadzą modernizację zakupionego budynku. Urząd uznał zatem, że istnieje prawdopodobieństwo, że Strona może nie zapłacić ustalonego za 2001r. zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy postanowił dokonać zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika. Od decyzji tej pismem z dnia [...] strony wniosły odwołanie, wskazując na rażące naruszenie prawa, przekroczenie granic uznania administracyjnego a także na błędne rozpoznanie materiału dowodowego w sprawie. Małżonkowie zadeklarowali wskazanie źródeł finansowania zakupu nieruchomości w kwocie [...] zł i wystąpili do banku o wydanie historii konta a organ wskazał termin dostarczenia dowodów do dnia [...] r. Ponadto wskazali, że posiadają znany organowi majątek w tym aktywa o III stopniu płynności i nie ma żadnej groźby nie wywiązania się z ewentualnych zobowiązań. Decyzją z dnia [...] znak NA [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołując przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej i podając ich interpretację uznał, że w okolicznościach, gdy dochód roczny małżonków z 2000r i 2001r. wynosił średnio [...] zł a jednocześnie w toku prowadzonego postępowania wyszły na jaw inne okoliczności takie jak, nie uiszczanie w terminie ustawowym wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od spadku i darowizn, istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Dopiero wszczęcie postępowania podatkowego wymusiło niejako na podatnikach potrzebę udokumentowania innych źródeł dochodu w postaci spadków po zmarłych rodzicach (1996r. i 2001 r.) poprzez wystąpienie do Sądu Rejonowego z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku i złożenie zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Ponadto organ wskazał, że dowody przedstawione przez Stronę w postępowaniu podatkowym, w znacznym stopniu okazały się fikcyjne. Strony pierwotnie zeznały bowiem, iż środki finansowe na zakup nieruchomości uzyskały w wyniku otrzymanych pożyczek, a następnie złożyły oświadczenie o celowym wprowadzeniu w błąd organu podatkowego poprzez podanie nieprawdy w kwestii źródeł finansowania wydatków poniesionych na zakup tej nieruchomości, który to czyn wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 Kks. Przyznano, iż dwie z prywatnych pożyczek w ogóle nie miały miejsca, zaś kwota oszczędności pozostawionych przez rodziców w markach niemieckich nie wynosiła [...] DEM lecz [...] DEM. Przytoczone powyżej okoliczności zdaniem organu świadczyć mogą nie tylko o utracie zaufania do podatników, ale przede wszystkim o chęci uniknięcia opodatkowania uzyskanych i nie wykazanych dochodów. W oparciu o materiał dowodowy ustalono ponadto, iż roczne dochody osiągane przez małżonków na przełomie 2000 - 2003r. nie tylko nie wskazują na możliwość dokonania zakupu takiej nieruchomości, ale także na przyszłe dokonanie zapłaty ustalonego obecnie w przybliżonej wysokości zobowiązania. Zważywszy zatem na fakt, iż kwota przyszłego zobowiązania kilkakrotnie przekracza łączny dochód małżonków i jak same Strony powołują się w odwołaniu, że ciążą na nich nowe zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego w wysokości [...] zł, istnieje zatem zdaniem organów poważna obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Izby w przytoczonych okolicznościach zarzut wydania zaskarżonej decyzji z przekroczeniem granic uznania administracyjnego i niewłaściwa ocena materiału dowodowego wydaje się zatem nieuzasadniony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy B. G.-T. i A. T. zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili obrazę przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacji oraz art. 33 Ordynacji i wnieśli o jej uchylenie. Zdaniem skarżących ustawodawca nałożył na organ przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Zarzuca zaniedbanie organu w sprawie uzasadnienia zabezpieczenia, brak wskazania wyraźnej przyczyny dla której ustanowiono zabezpieczenie, brak powołania dowodów na poparcie twierdzeń w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem skarżących organ winien dochodzić prawdy obiektywnej i działać na podstawie przepisów prawa a nie ograniczać się tylko do formalnej oceny poprawności przekazywanych akt z wybiórczo załączonymi dokumentami. Skarżący zarzucają ponadto naruszenie zasady czynnego udziału stron - strona została tylko pozornie dopuszczona do udziału w postępowaniu. Ponadto skarżący prezentują dowody ich zdaniem pominięte przez organy, w tym dokumenty bankowe przedstawione na żądanie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się do zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że w ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie. Ustawodawca dopuszcza bowiem możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jak i przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane (art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Prawodawca wyraźnie różnicuje przesłanki, jakimi powinien się kierować organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu. W przypadku gdy dotyczy ona zobowiązania już istniejącego wystarczy uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, podczas gdy przed jego ukształtowaniem lub ustaleniem zaległości podatkowej dla wydania decyzji konieczne jest zgromadzenie przez organ dowodów, z których wynika, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Uznanie administracyjne nie może jednak i w takiej sytuacji oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych powinny być wszechstronnie uzasadnione, zwłaszcza zaś gdy chodzi o przesłanki, którymi kierował się organ przyjmując, że istnieją podstawy tak do uznania, że podatnik nie wywiązał się w całości z obowiązku podatkowego, jak i że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie. Wykazanie przesłanek pozytywnych - obawa niewykonania zobowiązania podatkowego lub przypuszczenie, że może zostać niewykonane - warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych stwierdzeń. Żadną miarą nie można uznać za wystarczające, bardzo ogólnie sformułowanych powodów o utracie zaufania do podatników w tym chęci uniknięcia opodatkowania uzyskanych i nie wykazanych dochodów. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wykazały z czego takie prawdopodobieństwo wynika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastrzeżenia budzi rozstrzygnięcie organu, który nie odniósł się do podniesionych w odwołaniu okoliczności w tym co do braku groźby, że podatnicy nie wywiążą się z ewentualnych zobowiązań, ponieważ dysponują aktywami III stopnia płynności, podobnie co do stanu oszczędności na koncie bankowym i lokat bankowych, które to okoliczności organ pierwszej instancji pominął z uwagi na brak jednoznaczności w określeniu ich wysokości - poprzestając na ocenie, że skoro dowody przedstawione przez stronę w postępowaniu z nie ujawnionych źródeł przychodów okazały się fałszywe to także wszystkie inne dowody przedstawiane przez stronę mogą nie odzwierciedlać stanu faktycznego. Pominięcie i brak wyjaśnienia i odniesienia się organu do powyższego prowadzi do naruszenia wymogu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej obligującego do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału, a w konsekwencji uzasadnienia przesłanek zastosowanego zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności przed wydaniem decyzji i to również przez organ drugiej instancji, który rozpoznaje sprawę w jej całokształcie spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę. Budzi również uzasadnione wątpliwości przyjęcie przez organ, że skarżący nie uiszczają w terminie ustawowym wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od spadku i darowizn i to w sytuacji, gdy organ ten ustalił, że "dopiero wszczęcie postępowania podatkowego wymusiło niejako na podatnikach potrzebę udokumentowania innych źródeł dochodu w postaci spadków po zmarłych rodzicach poprzez wystąpienia do Sądu Rejonowego" - zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Nie znajdują natomiast uzasadnienia zarzuty skarżących odnośnie naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej. Wydanie takiego postanowienia i prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy - zgodnie z art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Jakkolwiek brak jest wskazania w jaki sposób dokonano wyliczenia przybliżonej kwoty podatku to w uzasadnieniu decyzji organ wskazał dane co do wysokości podstawy opodatkowania oraz przybliżoną kwotę zobowiązania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 ust. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.