SA/Sz 2061/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz [spr.] Sędzia NSA Krystyna Zaremba Protokolant st. sekr. sąd. Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe o d d a l a skargę Decyzją z [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na przepis art. 8, art. 47 § 1, art. 107, art. 108, art. 109, art. 116 §1, § 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. ) w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ), Pierwszy Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności członka zarządu PP "T" Spółki z o.o. w K. - C. K. za pobrany, a nie wpłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od października 2001 r. do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł ( należność główna stanowi kwotę [...] odsetki: [...]). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że ustalenia organu podatkowego dowiodły, że PP "T" Spółka z o.o. w K. dokonując wypłat wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, nie dokonała ciążącego na niej, jako na płatniku, obowiązku wpłacenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od października 2001 roku do grudnia 2002 r. Wobec istnienia wyżej wskazanych zaległości, Pierwszy Urząd Skarbowy wydał za wskazany okres decyzje orzekające odpowiedzialność płatnika – PP "T" Spółki z o. o. w K. – za nie wpłacenie w obowiązującym terminie zaliczek na podatek dochodowy, od których to decyzji spółka się nie odwołała. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego przeciwko PPHU "TRUS" Spółce z o.o. w K. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] nr [...] w związku z nieskutecznością dokonanego 23 sierpnia 2002 roku zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. Organ podatkowy wskazał przy tym, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości oraz praw majątkowych, a środek transportu w postaci ciągnika siodłowego [...] został zabezpieczony przez Prokuraturę Okręgową. Przywołując przepis art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.: " za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości ( postępowanie układowe ) albo b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego ) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", Pierwszy Urząd Skarbowy stwierdził, że C. K. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przywołał nadto przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, a przepis art. 116 §1 -3 ustawy stosuje się również do byłego członka zarządu. C. K. w odwołaniu od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie wstrzymanie jej wykonania do czasu zakończenia procesu z powództwa Spółki o odszkodowanie w kwocie [...] zł, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wskazał, że wobec faktu, że spółka istnieje i przysługuje jej, zdaniem odwołującego się, wierzytelność w kwocie [...] zł w stosunku do Skarbu Państwa, która to kwota pozwala na realizację zaległości podatkowych Spółki, zaległości Spółki nie powinny być "dochodzone" od niego jako członka zarządu tejże Spółki. Odwołujący się wskazał przy tym, że z uwagi na "realną szansę" uzyskania wysokiego odszkodowania nie zachodzą podstawy do upadłości Spółki oraz zarzucił, że organ podatkowy rozpoznając sprawę nie wziął po uwagę szczególnej, jego zdaniem, okoliczności, t.j. tego, że niezapłacenie podatku, który, jak wskazał C. K., nie był pobrany, ponieważ spółka nie prowadziła we wskazanym okresie działalności gospodarczej, było spowodowane niezgodnymi z prawem działaniami Skarbu Państwa – Prokuratury Okręgowej oraz Komornika Sądowego w związku z zatrzymaniem ciągnika siodłowego [...]. Do odwołania zostały dołączone: pozew Spółki z 28 stycznia 2002 r. o odszkodowanie lub o wydanie rzeczy i odszkodowanie, postanowienie Prokuratury Okręgowej z 7 czerwca 2001 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych, postanowienie z 26 marca 2001 r. o żądaniu wydania rzeczy, protokół zatrzymania rzeczy z 7 maja 2001 r. oraz umowę o przewłaszczeniu na zabezpieczenie przedmiotowego ciągnika siodłowego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 w związku z art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, a stosownie do przepisu art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa członkowie zarządu odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu Spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Powołując się na wyżej wskazane przepisy prawa oraz na odpis z Rejestru Handlowego Dział B Nr 2083, organ odwoławczy stwierdził, że skoro C. K. pełnił obowiązki członka zarządu PPUH "TRUS" Spółki z o.o., a z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że nie jest możliwe wyegzekwowanie zaległości od zobowiązanej Spółki wobec bezskuteczności prowadzonej przeciwko niej egzekucji i nie zachodzą w sprawie okoliczności zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, to istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności tego członka zarządu całym jego majątkiem za zaległości podatkowe Spółki, które to zaległości powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do podniesionych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one nieuzasadnione i wyjaśnił, że: - decyzja została wydana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, - PP "T" Spółka z o.o. zatrudniała na podstawie umowy o pracę pracowników, którym dokonywała wypłat wynagrodzeń za świadczoną pracę, a zgodnie z art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm ) Spółka obowiązana była obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 w/w ustawy na Spółce ciążył obowiązek wpłacenia pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę i w tym terminie przekazać do tego organu deklarację PIT-4 z wykazaną łączną sumą wypłat dokonanych w danym miesiącu oraz kwotą podatku dochodowego potrąconego i wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego, - PP "T" Spółka z o.o. przekazała do organu podatkowego deklarację PIT – 4 za miesiące od października 2001 r. do grudnia 2002 r. z kwotą podatku potrąconego, lecz wykazane kwoty zaliczek nie zostały przekazane w ustawowym terminie na rachunek urzędu skarbowego, w związku z czym, zgodnie z art. 51 § 2 i § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa stały się zaległością podatkową, - w odniesieniu do w/w zaległości Pierwszy Urząd Skarbowy orzekł odpowiedzialność płatnika za nie wpłacenie zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych w ustawowym terminie. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa, z naruszeniem ważnego interesu podatnika oraz naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażonej w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący, przytaczając powołane w odwołaniu okoliczności dotyczące przyczyn zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę, braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki oraz wskazania mienia Spółki, t.j. dochodzonego odszkodowania do Skarbu Państwa, wyraził pogląd, że o braku podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu świadczy brak przesłanek do stwierdzenia zawinionego nie zgłoszenia w terminie upadłości spółki oraz to, że wskazano mienie, z którego możliwe jest zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi W uzupełnieniu skargi, pismem z 8 listopada 2005 r., wnosząc o uwzględnienie skargi, wskazano, że Spółka z o. o. "T" złożyła korekty deklaracji PIT – 5 korygując wysokość zobowiązania za okres od października 2001 r. do grudnia 2002 r., w związku z czym kwota zaległości podatkowej za w/w okres uległa zmniejszeniu do kwoty [...] zł i w załączeniu przekazano cztery decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] za okres od września 2002 r. do grudnia 2002 r. uchylające decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekające odpowiedzialność płatnika za nie wpłacenie w obowiązującym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i umarzające postępowania w tych sprawach ( za listopad i grudzień 2002 r. ) oraz uchylające decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekające odpowiedzialność płatnika za nie wpłacenie w obowiązującym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i orzekające odpowiedzialność skarżącego w tym zakresie w mniejszej wysokości ( za wrzesień i październik 2002 r. ). Skarżący przekazał również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] zawieszające prowadzone w stosunku do niego postępowanie w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od października do grudnia 2001 oraz od stycznia do grudnia 2002 r. – do czasu zakończenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie w niniejszej sprawie sądowo-administracyjnej. C. K. zarzucił dodatkowo, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał rzetelnej oceny stanu faktycznego, w szczególności, w zakresie prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że postępowanie egzekucyjne wszczęto 19 stycznia 2001 r., a ze sporządzonego przez poborcę skarbowego 21 listopada 2001 r. protokołu o stanie majątkowym wynika, że spółka posiada nieruchomość. Z pisma skarżącego stanowiącego uzupełnienie skargi wynika, że jego zarzut sprowadza się do niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyny braku wszczęcia przez organ egzekucyjny egzekucji z nieruchomości. Skarżący powołał się przy tym na "wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 20 lipca 2005 r. sygn. akt III AUa 569/05 uchylający wyrok Sądu Okręgowego o ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania PP "T" Spółka z o.o. w K.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej (art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 138, poz. 926 ze zm. ) za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem odpowiadają solidarnie z podatnikiem także osoby trzecie w przypadkach i w zakresie przewidzianych w przepisach rozdziału 15 działu III tej ustawy, a w myśl jej art. 108 § 1 o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Osoba trzecią w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów jest również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie bowiem do przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. ( art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ) za zaległości podatkowe tej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Stanowiąc o takiej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustawa ogranicza ją jednak do zaległych zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz pozwala mu na uwolnienie się od tej odpowiedzialności przez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też przez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: fakt istnienia zaległości podatkowej Spółki, pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstała zaległość oraz bezskuteczność egzekucji. Faktem bezspornym w niniejszej sprawie jest pełnienie przez C. K. funkcji członka zarządu PP Spółki z o. o. T w okresie powstania zaległości podatkowych spółki z tytułu nie wpłacenia w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od października 2001 r. do grudnia 2002 r., które to zaległości zostały określone ostatecznym decyzjami organu podatkowego oraz wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia umarzającego prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieskuteczność dokonanego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. Członek zarządu może zwolnić się od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa ( art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ). Z przepisu art. 116 §1 wskazanej ustawy wynika wprost, że ciężar wykazania okoliczności zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności ciąży bezpośrednio na nim. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący, mając zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki, nie zgłosił na żadnym etapie postępowania przewidzianych we wskazanym wyżej przepisie prawa, enumeratywnie wyliczonych, okoliczności zwalniających go od tej odpowiedzialności. Mając zatem na uwadze nie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, oraz niewskazanie przez niego na żadnym etapie postępowania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać przy tym należy, że zgłoszony przez członka zarządu na etapie postępowania odwoławczego fakt wystąpienia przez PP "T" Spółkę z o. o. na drogę postępowania sądowego z żądaniem zasądzenia od Skarbu Państwa – Prokuratury Okręgowej na rzecz tejże Spółki kwoty [...] zł, zakwalifikowany przez niego jako posiadanie przez Spółkę wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa, nie może być uznany jako zaistnienie przewidzianej w przepisie art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa okoliczności wyłączającej odpowiedzialność C. K. za zaległości podatkowe tej spółki. Powołanie się przez członka zarządu na skierowane przez spółkę na drogę postępowania sądowego żądanie zasądzenia spornego roszczenia, którego istnienie nie zostało jeszcze stwierdzone prawomocnym wyrokiem, nie może oznaczać, że spółce przysługiwała wierzytelność, z której możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Podstawą bowiem uznania w tym przypadku, że Spółce przysługuje wierzytelność byłby prawomocny wyrok sądu w tym zakresie zasądzający na rzecz Spółki dochodzoną kwotę, a taka sytuacja nie ma miejsca do chwili obecnej. Odnosząc się do podniesionej na etapie skargi okoliczności wydania przez organ podatkowy 29 lipca 2005 r. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego uchylających decyzje określające Spółce z o. o. T zaległości podatkowe we skazanym wyżej zakresie, podkreślić należy, że nie ma ona wpływu na dokonywaną przez Sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, która to kontrola dokonywana jest z uwzględnieniem stanu sprawy ustalonego na dzień wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, przy jej wydaniu organ nie naruszył obowiązującego prawa, w szczególności nie naruszył wyrażonej w przepisie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa. Skargę jako niezasadną należało zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalić.