SA/Sz 2217/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi R.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej o d d a l a skargę R.L. na formularzu celnym SAD o nr [...] z dnia [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w Oddziale Celnym towar określony jako samochód ciężarowy, używany, marki [...], deklarując go do kodu PCN 8704 21 99 9 ze stawka celną obniżoną w wysokości 0 %. W związku ze stwierdzeniem błędnej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru Naczelnik Urzędu Celnego, weryfikując zgłoszenie celne, z urzędu wszczął postępowanie z dniem przyjęcia wskazanego zgłoszenia, a po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...] uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdu i deklarowanej wartości celnej. Organ celny stwierdził, że towar winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 8703 32 90 9 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %, a w zakresie wartości celnej towaru ustalił tę wartość w wysokości [...], a nie jak zadeklarował importer w wysokości [...]. Decyzja ta nie miała wpływu na wysokość długu celnego. Od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego R.L. pismem z dnia [...] wniósł do Dyrektora Izby Celnej odwołanie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego na dokumencie SAD o nr [...] z dnia [...] za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz pkt 1 d i pkt 5.1 części A. Postanowień Wstępnych do Taryfy celnej przez przyjęcie, że sprowadzony samochód jest samochodem osobowym, w sytuacji gdy załączone dokumenty pojazdu określają go jako ciężarowy. Wraz z odwołaniem importer złożył ponadto: - opinię rzeczoznawcy, tj. opinię techniczną nr [...] z dnia [...], w której podano: "Badany samochód jest samochodem ciężarowym, ponieważ posiada: przestrzeń ładunkową odgrodzoną od kabiny kierowcy sztywną przegrodą stalową przytwierdzoną do nadwozia, podłoga przestrzeni ładunkowej jest prosta i zamontowana na szynach.", a ponadto rzeczoznawca, określając rodzaj samochodu jako ciężarowy i podrodzaj jako furgon, stwierdził że pojazd spełnia warunki techniczne określone dla tego typu pojazdów w Rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (obecnie Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - Dz. U. Nr 32, poz.262), - uzyskaną od firmy "K", L. M. K. z siedzibą w K. informację, iż samochód o numerze [...] jest samochodem w wersji kombi oraz "cechy jakie posiada ww. samochód spełniają walory samochodu ciężarowego" - pismo z dnia [...]. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzja z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997r., poz.62). Zgodnie z postanowieniem art.13 ust.2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. -Dz. U. Nr 11 z 1997r., poz.63). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub pod podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN), zgodnie zaś z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny, a dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Przy ustaleniu natomiast klasyfikacji towarów szczególnie pomocne są Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zmianą w Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), wyjaśnił organ odwoławczy. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej składają się z pięciu tomów, które zawierają m.in.: noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów zawarte w tomach od I do IV, wyjaśnienia do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, opinie klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej, opinie klasyfikacyjne, kompendium opinii klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego oraz decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Ponadto, organ ten wskazał, że klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których jest mowa wyżej oraz faktycznym stanem importowanego towaru. Stosownie bowiem do przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących." Odnosząc te uwagi do rozstrzyganej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że niesporne jest, iż przedmiotem przywozu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD, był towar w postaci samochodu marki [...], rok produkcji [...], nr nadwozia [...]. Jak wynika natomiast z adnotacji naniesionej drugostronnie na dokumencie SAD przez funkcjonariusza celnego w wyniku przeprowadzonej szczegółowej rewizji celnej pojazdu stwierdzono m.in., iż: - w pojeździe brak jest tylnych siedzeń, a na podłodze znajduje się ruchoma (na szynach) platforma ładunkowa, - za przednimi fotelami zamontowano kratę, zablokowano drugą parę drzwi, - w części ładunkowej widoczne są ślady po zdemontowaniu szyb; zastąpiono je blachą w kolorze nadwozia mocowaną za pomocą nitów, - zablokowano drugą parę drzwi, otwory po klamkach zaślepiono, - zdemontowano obicia tapicerskie na bokach na całej powierzchni oraz mocowania pasówbezpieczeństwa, lecz pozostała tapicerka na suficie. Ponadto, organ ten stwierdził, dalej uzasadniając swoją decyzję, że wraz ze zgłoszeniem celnym strona przedłożyła m.in. następujące dokumenty dotyczące sprowadzonego pojazdu: - dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...], w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, - rachunek bez numeru z dnia [...] określający pojazd jako [...] - samochód ciężarowy), - książkę pojazdu z kraju eksportu (dokument "Fahrzeugbrief") nr [...], wydaną w dniu [...], na której stronie 2 w kolumnie A umieszczono zapis "LKW", - uwierzytelnione tłumaczenie ww. książki, z którego wynika, iż na stronie 5 książki pojazdu zawarto informację o wydaniu dokumentu w dniu [...] oraz zapis, z którego treści wynika, że wpisu w kolumnie A dokonano na podstawie ekspertyzy OEKRA nr [...] z dnia [...], Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że organ celny I instancji uzyskał od firmy "K", L. i M. K. z siedzibą w S. - dilera pojazdów marki [...], faksową informacją z dnia [...], potwierdzającą iż samochód o numerze [...] jest samochodem osobowym w wersji kombi. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że prawidłowo organ celny I instancji zaklasyfikował samochód do kod PCN 8703 32 90 9, obejmujący pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm-, ale nieprzekraczającej 2500 cm-, używane, powyżej 4 lat, uznając tym samym, że sprowadzony pojazd nie może zostać zaklasyfikowany, jak żąda tego strona, ze względu na zapisy w dokumentacji, których treść określa pojazd jako ciężarowy, w odniesieniu do stanu pojazdu w momencie dokonania zgłoszenia celnego, do pozycji 8704 Taryfy celnej, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego i według kodu PCN 8704 21 99 9, obejmującego pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2500cm-, o masie całkowitej nieprzekraczającej 5 ton. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że - mając na uwadze Regułę 1 ORINS i dokonując klasyfikacji spornego pojazdu zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 bądź pozycji 8704 - zasadniczym problemem związanym z klasyfikacją towaru do tych dwóch pozycji Taryfy celnej, jako pozycji alternatywnych, jest przeznaczenie pojazdu. To z kolei może zostać określone tylko i wyłącznie w drodze oceny stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Na stan towaru składają się zarówno obiektywne cechy pojazdu, jak również towarzyszące mu dokumenty. W przypadku pojazdów są to m.in. dokumenty wymagane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 7 września 2001 r. sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz.1250 ze zm.). Tak więc, ustalenie właściwej klasyfikacji taryfowej wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej Taryfy celnej w powiązaniu ze stanem towaru oraz stosownymi zapisami w załączonych dokumentach (książkach pojazdu, dowodach rejestracyjnych, certyfikatach itp.), zawierających oprócz podstawowych parametrów technicznych także inne, dodatkowe informacje o pojeździe, począwszy od jego wersji fabrycznej. Możliwość dokonywania zmian budowy pojazdu, która może skutkować zmianą walorów użytkowych i możliwości eksploatacyjnych pojazdów samochodowych, a tym samym może doprowadzić nawet do zmiany przeznaczenia pojazdu, ma charakter wtórny i jest rozumiane jako sposób użytkowania, czy też zamiar wykorzystania, a podstawowym kryterium klasyfikacji do pozycji Taryfy celnej jest przeznaczenie nadane przez producenta. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, w sytuacji dokonanej przebudowy pojazdu na przeznaczony do transportu towarowego zasady klasyfikacji zawarte są w części II Wyjaśnień do Taryfy Celnej zawierającej Wyjaśnienia do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, które stanowią, iż w zakresie wymienionych kodów PCN (8704 21 91 1, 8704 21 99 1, 8704 21 99 2, 8704 31 91 1, 8704 31 99 1, 8704 31 99) "Samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi mogą występować w dwóch wersjach: - samochody do transportu towarowego, które mają "przejętą" całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi, z tym że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni, dostosowaną do celów użytkowych - przewozu ładunków, - pojazdy, które mają "przejętą bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, stanowiącą zamkniętą skrzynię metalowa lub typu pick-up, nakrywane opończą albo osłoną z tworzywa sztucznego." Uwzględniając zatem powyższe wyjaśnienia, organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704, ponieważ przedmiotem przywozu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD, był samochód osobowy marki [...] niepodany przeróbce fabrycznej na służący do transportu towarów, co wynika bezpośrednio z wyniku rewizji celnej, a także pośrednio z niektórych dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego. Np. dokument "Fahrzeugbrief", określający pojazd jako "LKW", został wydany przez władze niemieckie kilka dni przed importem tego samochodu i zawiera zapisy dokonane na podstawie ekspertyzy DEKRA nr [...] z dnia [...], a fakt ten jednoznacznie wskazuje, iż w pojeździe dokonano legalizacji niefabryczych zmian, przy czym zapis "Keine Zulassung in Deutschland, Ausfuhr Polen", zamieszczony w dokumencie "Fahrzeugbrief", informuje o braku rejestracji pojazdu na terenie Niemiec i jednoznacznie wskazuje na jego przeznaczenie - import do Polski. Ponadto, organ ten wskazał, że pozycja 8704, zastosowana przez stronę dla sprowadzonego pojazdu w dniu odprawy, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (tom IV, str. 1981), obejmuje m.in.: "zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju;", a w sprawie tej mamy do czynienia z pojazdem posiadającym wydzieloną przestrzeń na ładunek zbudowanym na bazie samochodu osobowego kombi. Takie pojazdy mogą być klasyfikowane w podpozycjach Taryfy celnej 8704 21 i 8704 31, jednakże pod warunkiem, że przebudowy dokonano fabrycznie, tymczasem powoływane przez stronę dokumenty odnoszą się do aktualnego stanu pojazdu, jednakże z wydania nowej książki pojazdu pośrednio wynika, iż samochód po dacie pierwszej rejestracji za granicą został poddany przebudowie, w wyniku której uległo zmianie jego pierwotne przeznaczenie. Powtórna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza, według organu odwoławczego, że sprowadzony samochód w momencie dokonywania zgłoszenia celnego i przedstawienia towaru organowi celnemu posiadał wraz z miejscem kierowcy dwa miejsca siedzące oddzielone przegrodą od obszernej, pustej, częściowo niewyposażonej w tapicerkę tylnej części z ruchomą (na szynach) platformą ładunkową. W toku przeprowadzonej podczas odprawy rewizji celnej, stwierdzono brak tylnych siedzeń oraz ślady po przeszkleniu w tylnej części nadwozia. Otwory po szybach zastąpiono blachą pomalowaną w kolorze nadwozia, którą przymocowano na nity. Podobne znamiona ręcznych przeróbek mają obicia zastosowane wewnątrz przestrzeni ładunkowej, którymi zastąpiono tapicerkę. Ponadto w przynitowaną blachą zablokowano drugą parę drzwi oraz zaślepiono w nich otwory po klamkach. Mając to na względzie a także biorąc pod uwagę "nową" książkę pojazdu, nie mógł on zostać dopuszczony do obrotu zgodnie ze zgłoszeniem celnym, jako ciężarowy typu furgon dostawczy o nadwoziu zamkniętym, ponieważ pojazd ten wyprodukowano jako przeszklony, o nadwoziu typu kombi, do przewozu 5 osób i nie dokonano jego fabrycznej przebudowy, stwierdził Dyrektor Izby Celnej. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w obecnym stanie prawnym - w związku ze zmianą Wyjaśnień do Taryfy Celnej (zmiana tomu V z dnia 3 kwietnia 2003 r. - Dz. U. Nr 70, poz. 645, wejście w życie 9 maja 2003 r.) - w sytuacji dokonanej przebudowy pojazdu, zasady klasyfikacji wyjaśnia opinia klasyfikacyjna nr 3 do działu 87 Taryfy celnej zawarta części IV Wyjaśnień do Taryfy Celnej (tom V, s.2424), zawierającej opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów, która stanowi: "Samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi mogą występować w dwóch wersjach: Jedną z wersji są samochody do transportu towarowego, które mają "przejętą" całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi, z tym że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni - dostosowaną do celów użytkowych - przewozu ładunków. Drugą wersję stanowią pojazdy, które mają fabrycznie "przejętą" bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, stanowiącą zamkniętą skrzynię metalową lub typu pick-up, nakrywane opończą albo osłoną z tworzywa sztucznego. W obydwu przypadkach zmiana przeznaczenia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych i przystosowanie ich do celów użytkowych, dotyczy pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części. Pojecie fabrycznej przebudowy odnosi się do pojazdów w ich pierwotnej wersji, w jakiej opuszczają wytwórnie, w chwili zakończenia pełnego procesu produkcyjnego i przejęcia pojazdu przez użytkownika otrzymującego gwarancje producenta. Przy ustalaniu liczby miejsc siedzących w pojeździe, decydującą w tym względzie jest obecność kotwiczeń tych miejsc. Aby uznać miejsce siedzące za niedostępne dla użytkownika, jego kotwiczenia powinny być przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwym do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi". Powyższy przepis mimo, iż nie obowiązywał w dniu dokonania zgłoszenia celnego, nie różni się, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, od zastosowanych przepisów, jednakże precyzuje stosowane przez ustawodawcę pojęcie "fabrycznej przebudowy pojazdu". Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że - biorąc pod uwagę właściwe dokumenty pojazdu przedłożone w momencie dokonywania zgłoszenia celnego - sprowadzony samochód posiadał budowę zgodną z zapisami w niemieckim dokumencie rejestracyjnym (dokument "Fahrzeugbrief") oraz z dokumentami odnoszącymi się do aktualnego stanu pojazdu, jednakże wynik szczegółowej rewizji celnej wraz ze sporządzoną dokumentacją fotograficzną z dnia [...] bezspornie wskazuje, że przedmiotem zgłoszenia był samochód wyprodukowany jako osobowy, który wbrew mniemaniu strony, w świetle wyżej zaprezentowanych przepisów, dla celów klasyfikacji winien być uznany, zgodnie z jego fabryczną wersją, za osobowy. W przedmiotowej sprawie na bazie samochodu osobowego (kombi), powstał pojazd, który niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem może służyć do transportu ładunku, czego organy celne nie negują. W samochodzie dokonano znacznych zmian konstrukcyjnych, w szczególności polegających na wymontowaniu tylnych foteli w celu powstania znacznej przestrzeni, mogącej służyć po odgrodzeniu wbrew przeznaczeniu pojazdu do transportu ładunków. Jednakże jak już wskazano wyżej, mając na uwadze przepisy dotyczące klasyfikacji, w tym Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, dokumenty przedłożone przez stronę (w tym m.in. opinia rzeczoznawcy), w których określono pojazd jako ciężarowy, nie mogą przesądzać o zaklasyfikowaniu pojazdu jako ciężarowego. Odnosząc się ponadto do zarzutu strony, iż "organ celny poczynił ustalenia niezgodne z prawdą" i powołuje się przy tym na informację dotyczącą samochodu o numerze [...], przekazaną przez firmę "K" - autoryzowanego przedstawiciela marki [...], organ ten wskazał, iż organ celny I instancji przed wydaniem decyzji zwrócił się telefonicznie do tej firmy o ustalenie rodzaju pojazdu na podstawie numeru VIN. Przedstawiciel marki [...] odpowiedział faksem z dnia [...], iż jest to samochód osobowy w wersji kombi. Tymczasem strona uzyskała pismo z dnia [...], w którym inny oddział firmy "K" ograniczył się do stwierdzenia, iż samochód o numerze VIN "jest samochodem w wersji kombi". Dalsze twierdzenie firmy "K", że "cechy jakie samochód posiada spełniają walory samochodu ciężarowego" nie wynika z odczytanej informacji zawartej w numerze VIN, a wyłącznie najprawdopodobniej dotyczy bieżącej oceny aktualnego wyglądu pojazdu, a wyjaśnić należy, iż numer VIN (= Vehicle Identification Number), czyli numer identyfikacyjny pojazdu samochodowego, jest złożonym zestawieniem znaków, który pojazdowi zostaje przyporządkowany przez producenta w celu jego identyfikacji. Na podstawie wydawnictwa "Auto-Ident 2003" wydawanego przez Eurotax Spółkę z o.o. (strony 86-87, 270) można ustalić, iż samochód marki [...] o nr [...] to model [...] (kombi), z silnikiem wysokoprężnym, wyprodukowany w [...] w zakładzie w [...], posiadający 5 drzwi. Na podstawie tych danych, wynikających z nr VIN, można stwierdzić, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy, jednakże nie można wnioskować z tego o późniejszych przebudowach pojazdu, które nie maja wpływu na treść numeru VIN. Ponadto na potrzeby niniejszej sprawy pismem nr [...] z dnia [...] wystąpiono do generalnego przedstawiciela marki [...] w Polsce - [...] o informacje dotyczące pojazdu, który w piśmie z dnia [...] potwierdził, iż "przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako osobowy". Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał na dokumentację fotograficzną pojazdu, wykonaną przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...], tj. przed wywozem towaru, który nastąpił w dniu [...] i jego ponownym przywozem. Ze zdjęć wynika, iż w dniu [...] pojazd posiadał tapicerkę w części ładunkowej, niezablokowane tylne drzwi z klamkami oraz wszystkie szyby. Późniejsze zmiany dokonane w wyglądzie tego pojazdu, świadczą o celowym działaniu strony, mającym na celu ominięcie przepisów podatkowych, które w przypadku uznania pojazdu za osobowy wymagają naliczenia podatku akcyzowego w wysokości zależnej od roku produkcji samochodu. Nie zgadzając się z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej, R.L. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę na tę decyzję, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie błędnej interpretacji przepisów polegającej na uwzględnieniu przesłanki "fabrycznej przebudowy pojazdu", która nie została wymieniona przez ustawodawcę jako podstawa do klasyfikacji pojazdu w Taryfie celnej oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej, a zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sąd administracyjny jest powołany do sprawowania w zakresie swojej właściwości kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, co oznacza kontrolę prawidłowości stosowania prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego, w tym celnego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania oznacza to konieczność przeprowadzenia oceny czynności postępowania wyjaśniającego i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej pojazdu do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Organy celne obu instancji stoją na stanowisku, iż prawidłowym kodem PCN do zaklasyfikowania spornego samochodu jest kod 8703 32 90 9, obejmujący pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm-, ale nieprzekraczającej 2500 cm-, używane, powyżej 4 lat. Strona natomiast uważa, że przedmiotowy pojazd, ze względu na zapisy w dokumentacji, których treść określa pojazd jako ciężarowy, w odniesieniu do stanu pojazdu w momencie dokonania zgłoszenia celnego, winien być klasyfikowany do pozycji 8704 Taryfy celnej, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, według kodu PCN 8704 21 99 9 obejmującego pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2500 cm-, o masie całkowitej nieprzekraczającej 5 ton. Z prawidłowo ustalonego przez organy celne stanu faktycznego sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonej rewizji celnej ustalono, iż: - w pojeździe brak jest tylnych siedzeń, a na podłodze znajduje się ruchoma (na szynach) platforma ładunkowa, - za przednimi fotelami zamontowano kratę, zablokowano drugą parę drzwi, - w części ładunkowej widoczne są ślady po zdemontowaniu szyb; zastąpiono je blachą w kolorze nadwozia mocowaną za pomocą nitów, - zablokowano drugą parę drzwi, otwory po klamkach zaślepiono, - zdemontowano obicia tapicerskie na bokach na całej powierzchni oraz mocowania pasów bezpieczeństwa, lecz pozostała tapicerka na suficie. Ze wskazanych ustaleń organy podatkowe słusznie - według składu orzekającego - wyprowadziły wniosek, że objęty zgłoszeniem celnym pojazd został przed jego importem na polski obszar celny, przystosowany przez importera do przewozu towarów, co znalazło także potwierdzenie w treści dokumentów przedłożonych przez skarżącego do zgłoszenia celnego, z których wynika, że przed jego sprowadzeniem dokonano przeróbek technicznych i uzyskano dokumentację te przeróbki potwierdzającą w Niemczech, bowiem dokument "Fahrzeugbrief", określający pojazd jako "LKW", został wydany przez władze niemieckie kilka dni importem tego samochodu i zawiera zapisy dokonane na podstawie ekspertyzy DEKRA nr [...] z dnia [...], a to jednoznacznie wskazuje, iż w pojeździe dokonano legalizacji niefabryczych zmian, przy czym zapis: "Keine Zulassung in Deutschland, Ausfuhr Polen", zamieszczony w tym dokumencie, informuje o braku rejestracji pojazdu na terenie Niemiec i jednoznacznie wskazuje na jego przeznaczenie - import do Polski. Oczywistym potwierdzeniem prawidłowości poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych i wyprowadzonych z tych ustaleń wniosków jest także dowód w postaci dokumentacji fotograficznej (zdjęcia nr 1-3), wykonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...]., tj. przed wywozem pojazdu, który nastąpił w dniu [...] i jego ponownym przywozem w dniu [...]. Ze zdjęć tych wynika, jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy, iż w dniu 7 marca 2003 r. pojazd posiadał tapicerkę w części ładunkowej, niezablokowane tylne drzwi z klamkami oraz wszystkie szyby, a później dokonane zmiany w wyglądzie tego pojazdu świadczą o celowym działaniu strony, mającym na celu ominięcie przepisów podatkowych, które w przypadku uznania pojazdu za osobowy wymagają naliczenia podatku akcyzowego w wysokości zależnej od roku produkcji samochodu. W tych okolicznościach faktycznych sprawy prawidłowo organy celne zastosowały reguły klasyfikacji towarów Taryfy celnej oparte o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz.62), która weszła w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. Nr 11 z 1997r., poz.63). Zgodnie z prawem organy te także, przy ustalaniu klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącego samochodu, w sytuacji dokonanej przebudowy pojazdu osobowego na przeznaczony do transportu towarowego, zastosowały zasady klasyfikacji zawarte w części II Wyjaśnień do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), zawierającej Wyjaśnienia do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, które stanowią, iż w zakresie wymienionych kodów PCN (8704 21 91 1, 8704 21 99 1, 8704 21 99 2, 8704 31 91 1, 8704 31 99 1, 8704 31 99) "Samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi mogą występować w dwóch wersjach: - samochody do transportu towarowego, które mają "przejętą" całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi, z tym że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni, dostosowaną do celów użytkowych - przewozu ładunków, - pojazdy, które mają "przejętą bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, stanowiącą zamkniętą skrzynię metalowa lub typu pick-up, nakrywane opończą albo osłoną z tworzywa sztucznego." Nie ulega wątpliwości, że ujawnione w wyniku rewizji celnej oraz potwierdzone zgromadzoną przez organy celne dokumentacją, w tym dokumentacją fotograficzną, pozostałości elementów samochodu osobowego, dowodzą, iż sprowadzony przez skarżącego na polski obszar celny używany samochód marki [...] nie został fabrycznie wyprodukowany jako samochód do transportu towarowego, a zatem to nie producent nadał temu pojazdowi przeznaczenie do transportu towarowego, a tylko w takim przypadku pojazd ten mógłby zostać sklasyfikowany do pozycji Taryfy celnej 8704. Podkreślenia wymaga, iż organy celne nie kwestionują faktu, że pojazd zgłoszony do odprawy celnej został przystosowany do przewozu towarów, co jednoznacznie potwierdzają także dokumenty przedłożone przez skarżącego do zgłoszenia celnego oraz do odwołania, jednakże - z uwagi na treść pozycji 8704 Taryfy celnej oraz obowiązujących Wyjaśnień do tej Taryfy - uznać należy za prawidłowe stwierdzenie tych organów, że pojazd, który jest wyprodukowany na bazie pojazdu osobowego, może zostać zaklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów jedynie wówczas, gdy takie przystosowanie zostało wykonane fabrycznie przez producenta. Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, słusznie - według składu orzekającego - organy celne obu instancji stwierdziły, że nie można przyjąć zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704, ponieważ przedmiotem przywozu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD, był samochód osobowy marki [...] niepodany przeróbce fabrycznej na służący do transportu towarów. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi, że organy celne wydały rozstrzygnięcia na podstawie błędnej interpretacji przepisów, polegającej na uwzględnieniu przesłanki "fabrycznej przebudowy pojazdu", która nie została wymieniona przez ustawodawcę jako podstawa do klasyfikacji pojazdu w Taryfie celnej, stwierdzić należy - jak wyżej zostało to już wyjaśnione - że przesłanka ta wprost wynika z przytoczonych Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tej Taryfy, a potwierdzeniem prawidłowości tak dokonanej klasyfikacji, jak słusznie podniósł to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest także opinia klasyfikacyjna nr 3 do działu 87 Taryfy celnej zawarta części IV aktualnie obowiązujących Wyjaśnień do Taryfy Celnej (tom V, s.2424 - zmiana treści tomu V z dnia 3 kwietnia 2003 r. - Dz. U. Nr 70, poz. 645, weszła w życie w dniu 9 maja 2003 r.), odnosząca się do samochodów przeznaczonych do transportu towarowego, która stanowi, że: "Samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego lub kombi mogą występować w dwóch wersjach: Jedną z wersji są samochody do transportu towarowego, które mają "przejętą" całą bryłę nadwozia z samochodu osobowego lub kombi, z tym że wewnątrz mają fabrycznie przebudowaną tylną część przestrzeni - dostosowaną do celów użytkowych - przewozu ładunków. Drugą wersję stanowią pojazdy, które mają fabrycznie "przejętą" bez większych zmian przednią część nadwozia z modelu osobowego danej marki, stanowiącą zamkniętą skrzynię metalową lub typu pick-up, nakrywane opończą albo osłoną z tworzywa sztucznego. W obydwu przypadkach zmiana przeznaczenia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych i przystosowanie ich do celów użytkowych, dotyczy pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części. Pojecie fabrycznej przebudowy odnosi się do pojazdów w ich pierwotnej wersji, w jakiej opuszczają wytwórnie, w chwili zakończenia pełnego procesu produkcyjnego i przejęcia pojazdu przez użytkownika otrzymującego gwarancje producenta." Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa obowiązującego w dacie importu towaru oraz w dacie jej wydania. Z tych też względów skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).