SA/Sz 2228/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych o d d a l a skargę.- Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 67 § 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Prezydent Miasta orzekł o odmowie umorzenia Z.J. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu [...] r. Z.J. złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2002. Wniosek ten podatnik uzasadnił swoją trudną sytuacją materialną i rodzinną, koniecznością spłaty zaciągniętego kredytu na budowę obiektu handlowo-garażowego oraz zastojem na rynku obrotu nieruchomościami, co odbiło się na jego dochodach. Następstwem tego zastoju jest konieczność ponoszenia kosztów utrzymania pozostałych niesprzedanych lokali użytkowych i miejsc garażowych. Żona podatnika nie pracuje, utrzymuje się z wynajmu posiadanych lokali. Na utrzymaniu podatnika pozostaje troje dzieci, z których jedno uczęszcza na studia, drugie jest uczniem szkoły średniej, trzecie zaś jest dzieckiem specjalnej troski. Podatnik złożył też informację, z której wynika, iż w ostatnich trzech latach wartość otrzymanej przezeń pomocy publicznej nie przekroczyła kwoty będącej równowartością 100 tyś. EURO. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że rozpatrując wniosek podatnika organ podatkowy uznał, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw do przyjęcia, że za umorzeniem zaległego podatku przemawia ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. O istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" można mówić, wedle tego organu, np. w razie znacznego obniżenia jego zdolności płatniczych, gdy znalazł się on w trudnej sytuacji życiowej spowodowanej zdarzeniem losowym lub innym zdarzeniem uznanym za wyjątkowe, którego nie mógł przewidzieć lub któremu nie mógł zapobiec, zaś konieczność spłaty zaległego podatku podważa znacząco warunki egzystencji podatnika i jego rodziny albo grozi upadkiem jego przedsiębiorstwa. Po pojęciem "ważnego interesu publicznego" należy z kolei rozumieć pewne dobro, którego zaspokojenie ma służyć zbiorowości lokalnej. W ocenie organu podatkowego, nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że sytuacja, w jakie strona postępowania znajduje się aktualnie, jest sytuacją wyjątkową i powstałą w wyniku nadzwyczajnych okoliczności (np. zdarzeń losowych). Recesja w gospodarce rynkowej nie jest zjawiskiem nadzwyczajnym, podobnie jak wzrost gospodarczy charakteryzuje się okresowością występowania i dotyka szeregu gałęzi gospodarki narodowej. Każdy podmiot podejmujący działalność gospodarczą winien zakładać pewne ryzyko związane z tą działalnością i występujące w tej działalności problemy rozwiązywać bez udziału zbiorowości gminnej. Rezygnacja przez gminę z zaległego podatku nie może opierać się na trudnościach finansowych podatnika związanych z normalnym tokiem prowadzonej przezeń działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik prowadzi ją od dłuższego czasu. Przyznawanie podatnikowi z tego powodu preferencji stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników prowadzących podobną działalność i napotykających na podobne trudności, podkreślił organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji. Analizując dalej trudności finansowe wykazywane przez podatnika jako przesłanka do umorzenia zaległego podatku, organ podatkowy podkreślił też, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że brak płynności finansowej w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej ma tendencje wzrostowe, przejawem czego jest wypowiedzenie umowy kredytowej przez Bank B. S. A. z powodu zaprzestania spłaty kredytu, a także rosnące zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Społecznych. Oceniając dalej możliwości płatnicze podatnika organ podatkowy stwierdził, iż konieczność poniesienia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. nie zagraża egzystencji podatnika i jego rodziny, jest on bowiem właścicielem lokalu mieszkalnego o pow. 115 m2 oraz garażu, a także właścicielem lokalu użytkowego będącego siedzibą jego firmy oraz właścicielem obiektu handlowo-garażowego. Żona podatnika jest właścicielem dziewięciu lokali położonych przy ul. [...] w K., w tym dwóch garaży i pięciu lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i jakkolwiek małżonkowie J. pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej, to stan majątkowy wszystkich członków rodziny podatnika prowadzących wspólne z nim gospodarstwo domowe musi być jednakże uwzględniany przy ocenie istnienia przesłanek umorzenia podatku, uważa organ podatkowy stwierdzając na koniec, że argumenty podniesione we wniosku nie dają podstaw do udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, gdyż zastosowanie takiej ulgi nie leży w interesie publicznym, skoro mimo pogarszającej się sytuacji podatnik jednak ma nadal, ze względu na posiadane aktywa, zdolność do regulowania swoich zobowiązań krótkoterminowych. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu zarzucał on błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż ocena istnienia przesłanek do umorzenia zaległego podatku należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji, zaś rolą organu drugiej instancji jest jedynie kontrola postępowania przeprowadzonego przez tym organem i wydanej przezeń decyzji z punktu widzenia ich zgodności z prawem. W takich ramach mieści się powinność organu odwoławczego do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego z punktu widzenia jego zupełności i zabezpieczenia praw podatnika wynikających w szczególności z podstawowych zasad tego postępowania, a także merytoryczna ocena ustaleń organu podatkowego dokonanych na bazie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynika dalej z tego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że organ ten nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego postępowania, jakie wszczęte zostało na skutek złożonego przez podatnika wniosku o umorzenie zaległego podatku, a zakończonego wydaniem zaskarżonej odwołaniem decyzji. Podkreślając, że w toku tego postępowania zebrany został wszechstronny materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, iż dokonane na jego podstawie ustalenia dawały organowi pierwszej instancji szeroką podstawę do wyprowadzenia wniosków i ocen, jakie legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za trafny uważa on też stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w sytuacji ekonomicznej odwołującego się podatnika udzielenie mu pomocy ze środków budżetu gminy byłoby działaniem na szkodę interesu publicznego, umorzenie zaległości podatkowej stanowiłoby formę kredytowania jego działalności gospodarczej. Skoro nie jest zagrożona egzystencja rodziny podatnika, mającej poza działalnością gospodarczą podatnika także inne źródła dochodów, to niedopuszczalnym jest wspomaganie tego podatnika w celu przezwyciężenia trudności wynikłych z prowadzenia tej działalności, uważa organ odwoławczy. Akceptując dokonane przez organ pierwszej instancji oceny co do nawarstwiania się zadłużeń podatnika także z tytułu innych należności publicznych oraz spłaty zaciągniętego kredytu i braku realnych perspektyw na poprawę jego sytuacji finansowej, w której przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległego podatku stanowiłoby wyraz nieuzasadnionego uprzywilejowania odwołującego się podatnika w stosunku do innych podatników mających podobne trudności, organ odwoławczy na koniec uzasadnienia swej decyzji stwierdził, że nie istnieją podstawy do przyjęcia, iż zaskarżona odwołaniem decyzja wydana została bez rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia ewentualnego wystąpienia wszelkich przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Z.J. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego w postaci art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę uznania, że istnieje w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, pomimo oczywistego istnienia takiego interesu, jak również naruszenie przepisu art. 6 ust. 2 pkt 1b ustawy z dnia 30.06.2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, poprzez nieuwzględnienie jego treści przy podejmowaniu decyzji o odmowie umorzenia zaległego podatku pomimo oczywistego istnienia wynikających z tego przepisu przesłanek w odniesieniu do sytuacji podatnika. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionuje ustalenie organów podatkowych co do charakteru jego trudności finansowych i wywodzi, że trudności te mają charakter przejściowy, posiada on bowiem majątek w postaci lokali użytkowych przeznaczonych do sprzedaży. Wskazuje przy tym na podjęte przez siebie działania, dające szanse na spłacenie kredytu inwestycyjnego i przywrócenie równowagi finansowej. Uważa on, że okoliczności te wskazują na istnienie jego ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe mogą umarzać w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym. Stanowiąc w tymże przepisie materialno-prawną podstawę umarzania zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, organom tym pozostawiając ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające to umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana w granicach tzw. uznania administracyjnego ocena tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, jak również ocena zakresu tego umorzenia, w sprawach należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego należy zasadniczo do kompetencji organów tych jednostek, wobec czego możliwość uwzględnienia odwołania od decyzji w tychże sprawach sprowadzać się może jedynie do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji w razie stwierdzenia, że w procesie dochodzenia do tej decyzji organ pierwszej instancji nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych, jakie mogłyby wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, względnie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, wyprowadzając z tej oceny zasadny wniosek co do braku okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny mogący przemawiać za umorzeniem zaległego zobowiązania podatkowego. Dokonana przez te organy ocena sytuacji majątkowej i życiowej podatnika, jego warunków rodzinnych i dochodowych oraz związanej z tym możliwości poniesienia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości wskazuje na brak podstaw do uznania, że za umorzeniem zaległego podatku przemawia ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, jej stosowanie zatem może mieć miejsce tylko w okolicznościach nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych. Ważny interes podatnika, jako przesłanka umorzenia zaległego podatku, nie może być utożsamiany wyłącznie z interesem w wymiarze finansowym, ale wynikać musi z całokształtu okoliczności leżących u podstaw sytuacji życiowej podatnika i jego warunków bytowania, stwarzających zagrożenie dla egzystencji jego samego oraz jego rodziny. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 6 ust. 2 pkt 1b ustawy z dnia 30.06.2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704 zez zm.) zauważyć przede wszystkim należy, iż w dacie rozpatrywania sprawy przez organy podatkowe obu instancji wskazana wyżej ustawa już nie obowiązywała, zastąpiona została bowiem z dniem 6.10.2002 r. ustawą z dnia 27.07.2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.). Jakkolwiek z postanowień tej ostatniej ustawy, podobnie zresztą jak z postanowień ustawy ją poprzedzającej, wynika, że przepisy jej stosuje się do pomocy udzielanej przedsiębiorcom m. in. w formie dotacji oraz ulg i zwolnień podatkowych (art. 2 ust. 2 pkt 1) oraz że pomoc taka jest dopuszczalna, jeżeli jest udzielana m. in. w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim (art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. "b"; odpowiednio przywoływany w skardze art. 6 ust. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30.06.2000 r.), to jednakże zauważyć należy, niezależnie od rzeczywistego występowania w rozpatrywanej sprawie podstaw do zaliczenia skarżącego do kategorii przedsiębiorców w przepisie tym wymienionych, że przepisy tej ustawy nie stwarzają samoistnej podstawy do zastosowania pomocy np. w formie ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej, określają jedynie dodatkowe warunki (przesłanki), jakie muszą zostać spełnione dla otrzymania przez przedsiębiorcę pomocy w takiej formie (art. 1). Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).