SA/Sz 2289/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi "P." GmbH U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie długu celnego o d d a l a skargę W dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w Niemczech objęto towar (alkohol, papierosy, kawę, czekoladę, środki do prania) procedurą tranzytu na podstawie dokumentu T nr [...]. Towar został wwieziony na teren Polski przejściem granicznym w K. w dniu [...] r. (zarejestrowany w Urzędzie Celnym pod pozycją E [...]). Towar powinien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. do Oddziału Celnego w terminie do dnia [...] r. W związku z niewywiązaniem się z obowiązku wynikającego z procedury tranzytu polegającym na niedostarczeniu towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1, 3 i 4, art. 23 § 1 i 9, art. 35 § 1 i 3, art. 95, art. 98, art. 211, art. 214 § 1 i 2, art. 222 § 1 i art. 242 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), skierowaną do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – spółki "P." GmbH U. - Dyrektor Urzędu Celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego na [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł, w związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] r. do Oddziału Celnego wpłynął fax od firmy "P." GmBH z dnia [...] r., z którego wynika, że przedmiotowy towar nie został odprawiony z powodu jego kradzieży dokonanej w nocy z [...] na [...] r. w pobliżu miejscowości P. W dniu [...] r. Oddział Celny został powiadomiony o umorzeniu w dniu [...] r. dochodzenia w sprawie przedmiotowego napadu rabunkowego. Organ I instancji stwierdził w związku z tym, że nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 214 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ubytek towaru nie nastąpił na skutek jego całkowitego zniszczenia, utraty ze względu na jego charakter, wypadek losowy lub działanie siły wyższej, nie zniszczono też towaru za zgodą organu celnego. Ponadto, zgodnie z § 2 wymienionego artykułu, za ostatecznie utracony uważa się towar, który nie może już zostać przez nikogo wykorzystany, natomiast utraty towaru w wyniku kradzieży nie traktuje się jako jego całkowitego zniszczenia lub ostatecznej utraty. W odwołaniu od tej decyzji spółka "P." zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną kwalifikację prawną – art. 211 Kodeksu celnego, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 6 ust. 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji i brak uzasadnienia faktycznego dla części towarów (art. 210 § 1 pkt 6, alt 1 Ordynacji), a ponadto naruszenie prawa materialnego - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) w zw. z art. 53 § 1 i art. 58 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 242 § 3 Kodeksu celnego – poprzez błędne ustalenie odsetek od powstałego długu celnego. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania Strony od decyzji organu celnego I instancji (wniesionego uprzednio do Prezesa GUC) Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 35 § 1 i § 3, art. 98, art. 211 § 1, § 2, § 3 pkt 4, art. 214 § 1 i § 2, art. 242 § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 1 ust. 2, art. 4, art. 38 ust. 1 i ust. 2, art. 114, art. 115 i art. 117 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na przepis art. 2 § 2 Kodeksu celnego oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mają także zastosowanie przepisy Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. W myśl art. 4 ust. 1 Załącznika I do tej Konwencji, główny zobowiązany jest obowiązany: a) przedstawić towary i wymagane dokumenty w niezmienionym stanie w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzegać innych przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej; c) przedstawić właściwym władzom, odpowiedzialnym za przeprowadzenie kontroli, na ich żądanie i w wyznaczonym terminie, wszystkie wymagane dokumenty i dane, niezależnie od formy w jakiej zostały sporządzone, oraz zapewnić wszelką niezbędną pomoc. W myśl art. 115 Załącznika I lit. "d" oraz art. 213 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego główny zobowiązany zaliczony jest do kręgu dłużników długu celnego i naruszenie przez niego obowiązków wynikających z procedury tranzytu rodzi jego odpowiedzialność przed organami celnymi i to niezależnie od odpowiedzialności innych osób. Odpowiedzialność ta w niniejszej sprawie wynika z faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego, którym ten towar był objęty od momentu wprowadzenia go na polski obszar celny, a więc niewykonania obowiązku wynikającego z procedury tranzytu, którą towar był objęty, tj. nieprzedstawienia towaru wraz z dokumentami w Oddziale Celnym w terminie do dnia [...] r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - rozstrzygnięcie sprawy w II instancji przez organ oraz pracownika organu, który wydał decyzję w I instancji (art. 121 § 1, art. 127, art. 130 § 1 pkt 5 i art. 131 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw – Dz. U. Nr 41, poz. 365), - oparcie decyzji na błędnej podstawie prawnej oraz nieistniejącej podstawie prawnej (art. 210 § 1 pkt 4, § 4 in fine, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), - niezawarcie w decyzji II instancji uzasadnienia prawnego dla części będącej przedmiotem odwołania a dotyczącej kwestii zaistnienia faktu "wprowadzania" towarów na polski obszar celny (art. 121 § 1, art. 127, art. 220 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 alt. 2 i § 4 Ordynacji podatkowej), - niezawarcie w decyzji I instancji uzasadnienia prawnego (art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 art. 2 i § 4 Ordynacji podatkowej), - niezawarcie w decyzji I instancji uzasadnienia faktycznego dla części towarów (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a ponadto, naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - przyjęcie, że strona skarżąca wprowadziła przewożone w procedurze tranzytu towary do polskiego obszaru celnego (art. 2 § 2 i art. 35 § 1 Kodeksu celnego), - błędną kwalifikację prawną (art. 211 Kodeksu celnego), oraz - naruszenie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) w zw. z art. 53 § 1 i art. 58 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 242 § 3 Kodeksu celnego – w części dotyczącej naliczenia odsetek. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędne było przekazanie przez Główny Urząd Ceł sprawy odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20.03.2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365), bowiem zgodnie z tym przepisem do spraw przejętych stosuje się art. 130 i 131 Ordynacji podatkowej, tymczasem na mocy przepisu art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji pracownicy organów celnych, którzy brali udział przy wydawaniu decyzji w I instancji, z mocy prawa podlegają wyłączeniu i nie mogą uczestniczyć w rozpatrywaniu sprawy w II instancji. W przedmiotowej sprawie GUC przekazał sprawę do Izby Celnej, która jest następcą prawnym Urzędu Celnego i tym samym doprowadzono do sytuacji, że organ, a także ci sami pracownicy, rozpatrywali odwołanie od decyzji, którą to sami wydali, co rażąco narusza art. 130 i 131 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, iż decyzję wydaną przez organ odwoławczy podpisał z-ca dyrektora Izby Celnej, będący w chwili wydania decyzji przez organ I instancji wicedyrektorem Urzędu Celnego. Ponieważ decyzję odwoławczą pracownik ten podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, zatem decyzję tę wydał Dyrektor Izby Celnej; również decyzja organu I instancji podpisana była z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego, a zatem była ona wydana przez tegoż Dyrektora Urzędu Celnego. Wobec tego, że Dyrektorem Izby Celnej jest ta sama osoba, która w chwili wydania decyzji w I instancji była Dyrektorem Urzędu Celnego, oznacz to, że decyzje w I i w II instancji wydała ta sama osoba. Narusza to także zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż de facto decyzję zarówno w I jak i w II instancji wydał ten sam organ, a tym samym jest to także sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy oraz art. 6 ustawy z 20.03.2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw. Podniesiono dalej w uzasadnieniu skargi, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o art. 1 ust. 2, art. 4, art. 38 ust. 1 i ust. 2, art. 114 i art. 117 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290), tymczasem przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść części tych przepisów ma inne brzmienie, a część z nich w ogóle nie istnieje – co zostało szczegółowo wykazane w skardze. W ten sposób organ odwoławczy – zdaniem skarżącej – w sposób rażący naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca Spółka podniosła, że niezasadnie organy celne przyjęły, iż "wprowadziła" ona towary na polski obszar celny, gdyż towary te były objęte procedurą tranzytową, uregulowaną w Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1a tej Konwencji, w procedurze tranzytowej towary są "przewożone" a nie "wprowadzane" na obszar celny. W związku z tym, taki towar "przewożony" nie podlega należnościom celnym przywozowym, a więc takiego towaru nie dotyczą postanowienia art. 211 Kodeksu celnego. W konsekwencji, Strona skarżąca nie może być także uznana za dłużnika w rozumieniu art. 211 § 3 pkt 4 tegoż Kodeksu. Strona skarżąca korzystająca z procedury tranzytowej była jedynie zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu celnego i Konwencji, tj. w szczególności do złożenia odpowiednich dokumentów celnych przewozowych przy zgłoszeniu celnym, złożenia zabezpieczenia, poruszania się wyznaczoną drogą do urzędu przeznaczenia, a także do zapewnienia tożsamości towarów przez nałożenie zamknięć – Strona nie naruszyła żadnego z tych obowiązków. Zdaniem skarżącej, gdyby nawet przyjąć, iż nastąpiło wprowadzenie towarów na polski obszar celny, a w konsekwencji usunięcie spod dozoru celnego w rozumieniu art. 211 Kodeksu celnego, należy stwierdzić, że nastąpiło to bez woli i wiedzy strony (kradzież rozbójnicza z pokrzywdzeniem strony i pracownikiem strony), a zatem nie można jej przypisać naruszenia obowiązków. Brak w tej sytuacji związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem obowiązków a skutkiem, który polega na usunięciu towaru spod dozoru celnego, czego wymaga art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Nieprawidłowo także – zdaniem skarżącej – organy celne naliczyły odsetki, naliczając je od dnia powstania długu celnego, włącznie z tym dniem, gdyż art. 242 § 3 Kodeksu celnego dotyczący pobierania odsetek od kwoty długu celnego odsyła w kwestii zasad naliczania i wysokości odsetek do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami i aktem wykonawczym, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od "dnia następnego po upływie terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego" (§ 10 pkt 1 rozporządzenia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wskazując w szczególności, że zacytowane w zaskarżonej decyzji postanowienia Konwencji uwzględniają zmiany wprowadzone do Konwencji po jej opublikowaniu w Dzienniku Ustaw. Pismem z [...] r. pełnomocnik Strony skarżącej, podtrzymując zarzuty i argumentację zawartą w skardze, dodatkowo podniósł, że zmiany Konwencji nie opublikowane w Dzienniku Ustaw nie stają się częścią krajowego porządku prawnego, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa w RP, ponadto powtórzył zarzut wydania decyzji odwoławczej przez osobę, która wydała decyzję pierwszej instancji. Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia [...] r. podniósł, iż ostatnie zmiany do Konwencji weszły w życie w dniu 01.07.2001 r., wobec czego główny zobowiązany (podmiot niemiecki), składając zgłoszenie celne do procedury tranzytu w dniu [...] r. na podstawie przepisów znowelizowanej Konwencji w niemieckim urzędzie celnym, miał świadomość obowiązywania przepisów Konwencji w nowym brzmieniu. Nie ma w związku z tym znaczenia kwestia nieopublikowania tych zmian w Dzienniku Ustaw, bowiem kwestia należytej publikacji Konwencji mogłaby być oceniana jedynie przez pryzmat prawa obowiązującego w Republice Federalnej Niemiec, a to nie może być przedmiotem kognicji sądu polskiego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, odmowa stosowania w Polsce tych zmian przepisów Konwencji naruszałaby art. 9 Konstytucji, który zobowiązuje Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego, ponieważ Strony Konwencji postanowiły o stosowaniu tych zmian na mocy wskazanych powyżej Decyzji, wprowadzających omawiane zmiany Konwencji. Przyjęcie odmiennego poglądu w tej kwestii prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organy państwa nie respektowałyby zmian do umowy międzynarodowej, do której Rzeczpospolita Polska przystępując, zobowiązała się do przestrzegania jej postanowień i wynikających z niej obowiązków. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że mimo zmian w tekście Konwencji i jej załączników, nie uległa zmianie pozycja głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, gdyż nowe przepisy (podobnie jak poprzednie) także nie przewidują przypadków, w których odpowiedzialność głównego zobowiązanego byłaby wyłączona. Również przepisy Kodeksu celnego w identyczny sposób określają pozycję głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu. Mimo iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obszernie znowelizowanej Konwencji – stwierdził dalej organ odwoławczy – nawet przy przyjęciu regulacji obowiązujących przed wejściem w życie zmian Konwencji, Skarżący, będący głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu, nie ma prawnych możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych przepisami Konwencji i zapłaty należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Zarzucane naruszenie art. 130 § 1 pkt 5 i art. 131 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 i art. 30 ust.1 ustawy z 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej /.../ w sprawie nie występuje. Odpowiednie zastosowanie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazywało na konieczność wyłączenia od udziału w postępowaniu celnym odwoławczym pracownika izby celnej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Udział w wydaniu zaskarżonej decyzji odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie projektu decyzji, czy to przez osobę piastującą stanowisko organu właściwego do jej wydania, czy też przez pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji wydana została przez pracownika, Naczelnika Oddziału Urzędu Celnego, A. A., imiennie upoważnionego do jej wydania przez Dyrektora tego Urzędu. Pracownik ten nie brał już udziału w postępowaniu odwoławczym, ani w fazie instrukcyjnej, ani w fazie decyzyjnej. Decyzja odwoławcza wydana została przez B. B., zastępcę Dyrektora Izby Celnej, imiennie upoważnionego do jej wydania przez Dyrektora tej Izby. Okoliczność, że w chwili wydania decyzji w I instancji stanowisko organu – dyrektora Urzędu Celnego piastowała ta sama osoba, która następnie, w chwili wydania decyzji odwoławczej zajmowała stanowisko organu odwoławczego – Dyrektora Izby Celnej, nie stanowi o naruszeniu art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem osoba ta nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji. Omawiane wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczy pracownika, czyli konkretnej osoby: piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w I instancji przez jej podpisanie. Osoba zajmująca stanowisko organu nie może być utożsamiana z organem. Również nie zachodziły podstawy do wyłączenia organu odwoławczego od rozpoznania sprawy. Artykuł 131 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem wyłączenie organu I instancji, a nie organu odwoławczego, a ponadto tylko wtedy, gdy sprawa dotyczy wskazanych w § 1 pkt 1 - 4 osób. Sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła. Przechodząc do oceny merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy należy uznać, że odpowiada ono prawu. Powołany art. 2 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Z przepisu tego oraz z art. 91 ust.1 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R.P., stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana oraz ma pierwszeństwo przed przepisami praw krajowego. Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r., ratyfikowana przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 1998 r. Nr 46 poz. 290, jest taką umową międzynarodową podlegającą bezpośredniemu stosowaniu przed przepisami prawa celnego w zakresie zagadnień objętych jej regulacją. Z nazwy oraz treści przepisów Konwencji wynika, że jej regulacją objęto zagadnienia dotyczące towaru zgłoszonego i przyjętego do wspólnej procedury tranzytowej, obowiązków i odpowiedzialności za prawidłowe jej wykonanie. Pozostałe zagadnienia nie objęte przepisami Konwencji podlegają ocenie według przepisów krajowych, a więc Kodeksu celnego. Nie ma racji skarżący gdy twierdzi, że objęty procedurą tranzytu towar nie został wprowadzony na polski obszar celny, gdyż Konwencja nie używa tego pojęcia. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny – jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – podlega ocenie według przepisów Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny, czyli na terytorium R.P. /art. 3 § 1 pkt 13/, lub jego wyprowadzenie, następuje z chwilą faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny lub jego faktycznego wywozu z tego obszaru. Wprowadzenie i wyprowadzenie towaru jest czynnością faktycznego przywozu lub wywozu towaru, związaną z terytorium kraju, a przez to z przekroczeniem granicy. Wprowadzenie i wyprowadzenie towaru nie jest tożsame ze zgłoszeniem celnym, które oznacza czynność, przez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną /art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego i odpowiednio art. 2 lit. "d" załącznika I do Konwencji/. W okolicznościach faktycznych sprawy organy celne zasadnie uznały za bezsprzeczne, że przedmiotowy towar został przywieziony na terytorium Polski i przekroczył granicę terytorialną, a zatem został wprowadzony na polski obszar celny w rozumieniu art. 2 § 1 Kodeksu celnego. Konwencja z Interlaken nie reguluje zagadnień dotyczących wprowadzenia towaru na terytorium innego kraju, nie ma więc zastosowania przy jego ocenie. Konsekwencją wprowadzenia towaru na polski obszar celny było – jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji – objęcie tego towaru dozorem celnym z mocy art. 35 § 1 i 3 Kodeksu celnego. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że wszystkie towary, niezależnie od procedury jaką zostały objęte, wprowadzone na polski obszar celny, a więc faktycznie przywiezione i przekraczające przejście graniczne, podlegają od tej chwili dozorowi celnemu tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu, a w wypadku towarów niekrajowych /art. 3 § 1 pkt 19/, jak w rozpatrywanej sprawie – aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186 Kodeksu celnego. Poza sporem jest, że przedmiotowy towar był przewożony przez terytorium RP w ramach procedury tranzytu T /przesyłka łączna T1 i T2/, uregulowanej przepisami powołanej wyżej Konwencji z Interlaken, bez oficjalnej zmiany statusu celnego ani innych okoliczności wymienionych w art. 35 § 3 Kodeksu celnego powodujących ustanie dozoru celnego, oraz że nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w oznaczonym czasie z powodu jego kradzieży przez nieustalonych sprawców. W tych okolicznościach organy celne miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że towar został usunięty spod dozoru celnego, co skutkuje powstaniem długu celnego w przywozie – zgodnie z art. 211 § 1 Kodeksu celnego. Okoliczność, że towar był objęty procedurą tranzytową nie oznacza, że nie podlega on należnościom celnym. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, procedura tranzytu jest procedurą zawieszającą /art. 89 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego/, co oznacza zawieszenie płatności celnych pod warunkiem prawidłowego zakończenia tej procedury, co w sprawie nie nastąpiło. Zasadnie również uznano skarżącą firmę "P." za dłużnika zobowiązanego do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. W zakresie dotyczącym podmiotu zobowiązanego do uiszczenia cła zastosowanie miały w pierwszej kolejności postanowienia Konwencji z Interlaken o wspólnej procedurze tranzytowej. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zgodnie z art. 91 ust.1 Konstytucji bezpośredniemu stosowaniu podlega ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw. Należało więc powołać się na przepisy Konwencji ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 1998 r. Nr 46, poz. 290, a nie na przepisy o zmienionej numeracji, lecz nie ogłoszone w Dzienniku Ustaw R.P. Powyższa nieprawidłowość nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem obowiązki i odpowiedzialność głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu nie uległy zmianie. I tak, zgodnie z art. 11 ust. 1 załącznika I do Konwencji w brzmieniu pierwotnym główny zobowiązany, to jest osoba, która, sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła wolę realizacji procedury tranzytowej, zobowiązany jest: a) przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz notę tranzytową T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze, w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej, c) uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą. Zatem zasadnie organy celne uznały skarżącą Spółkę, będącą głównym zobowiązanym, za podmiot zobowiązany do zapłaty cła należnego na skutek naruszenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego, a tym samym za dłużnika w rozumieniu art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Odpowiedzialność za dług celny określona w/w przepisami oparta jest na zasadzie ryzyka, nie było zatem możliwe uwolnienie głównego zobowiązanego od tej odpowiedzialności z tej przyczyny, że nie ponosi on winy za niewykonanie procedury tranzytu. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego przy naliczaniu odsetek, poprzez naliczenie tych odsetek od dnia powstania długu celnego (włącznie), a nie od dnia następnego - jak nakazuje akt wykonawczy do Ordynacji podatkowej, do której przepisów odsyła art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Kwestę tę reguluje bowiem w sposób jednoznaczny przepis art. 242 § 3 Kodeksu celnego, stanowiący, iż pobiera się odsetki "liczone od dnia powstania długu", a zatem odesłanie w kwestii zasad naliczania i wysokości odsetek do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczyć może jedynie innych kwestii związanych z naliczaniem odsetek, z wyłączeniem dnia początkowego ich naliczania, jednoznacznie wskazanego w przepisie Kodeksu celnego. Reasumując, zarzucane naruszenie prawa materialnego i procesowego w sprawie nie miało miejsca, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.