SA/Sz 234/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi "A" SA w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2000r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] oraz od [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy pięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz od [...], określających "A" SA w A. odsetki za zwłokę: - w kwocie [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], - w kwocie [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], - w kwocie [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], - w kwocie [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], - w kwocie [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz od [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" SA w A. w podatku od towarów usług: - za czerwiec 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], - za sierpień 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], - za wrzesień 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], - za październik 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], - za grudzień 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaś decyzjami z tej samej daty, oznaczonymi nr [...] oraz od [...] , określił tej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od powyższych zaległości na kwotę: - [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], - [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], - [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], - [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...], - [...] od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r., wyliczone na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...]. Od decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę "A" SA w A. wniosło odwołania, domagając się ich uchylenia z tego powodu, iż o istnieniu zaległości podatkowych będzie można mówić dopiero po uprawomocnieniu się decyzji określających wysokość podatku, a wydanie odrębnych decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy istnieje nierozstrzygnięty prawomocnie spór o wysokość zobowiązania podstawowego, jest, zdaniem Spółki, bezzasadne. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii okresu pozostawania przez odwołującą się Spółkę w zwłoce z zapłatą zaległego podatku. Wskazując na unormowanie przepisów art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki, a organ podatkowy wydający decyzję określającą wysokość zaległości jest też zobowiązany do określenia wysokości odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wskazał również na przepisy art. 53 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, podkreślając, iż wynika z nich, że odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od dnia zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego nienależnej nadpłaty albo zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż bezzasadne jest wydawanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek w sytuacji, gdy istnieje nierozstrzygnięty spór o wysokość zobowiązania podstawowego, organ odwoławczy podniósł, wskazując na uregulowanie przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że konsekwencją stwierdzenia zaległości jest określenie odsetek za zwłokę, co nie może być uznane za bezzasadne, zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka nie podważa prawidłowości ustaleń co do wysokości odsetek, tj. zastosowanej stopy procentowej lub okresu pozostawania w zwłoce. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że o istnieniu zaległości podatkowych będzie można mówić dopiero po uprawomocnieniu się decyzji określających wysokość podatku, organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę, będąca następstwem wydania decyzji określającej zaległość podatkową, jest decyzją której pozostawanie w obrocie prawnym zależne jest od samej decyzji wymiarowej, to jednak ocena jej legalności dokonywana być może wyłącznie przez pryzmat stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu jej wydania, a sam fakt zakwestionowania zgodności z prawem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie uprawnia do skutecznego kwestionowania zgodności z prawem odrębnej decyzji określającej wysokość od tej zaległości, wydanej w warunkach przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "A" SA w A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż przepis ten uprawnia organ podatkowy, który wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, do określenia odsetek od zaległości podatkowej w drodze odrębnej decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżąca Spółka niezgodności z prawem decyzji odsetkowej upatruje w samym fakcie wydania odrębnie tej decyzji, zamiast określenia odsetek w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując faktycznych i prawnych podstaw do zmiany stanowiska zajętego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Stosownie do regulacji przepisu art. 26 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3 tejże Ordynacji). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy, czego podatnik nie wykazał. Jest okolicznością w istocie w sprawie niekwestionowaną, że będąc do tego uprawnionym na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] decyzje określające skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień - październik oraz grudzień 2000 r. Określenie zatem przez tenże organ, zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że skarżąca Spółka w najmniejszym stopniu nie podważa prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości tej kwoty, tj. zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego odsetki są naliczane. Podniesione natomiast w skardze zarzuty, sprowadzające się w istocie do kwestionowania faktu wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek, co zdaniem Spółki, stanowi o naruszeniu przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, są nieuprawnione, bowiem przepis art. 53 § 4 Ordynacji, przewidujący naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, nie określa, czy miejscem, w którym to "naliczanie" może być dokonywane jest decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też odrębna decyzja, w której będą naliczane tylko odsetki, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Brzmienie tego przepisu wskazuje na to, że obie te możliwości są dopuszczalne. Według Sądu, za preferowane należy przyjąć pierwsze rozwiązanie - określanie odsetek za zwłokę w decyzji określającej zaległość podatkową, jednak wydanie odrębnej decyzji przez organ odwoławczy, nie stanowiło, zgodnie z tym co zostało wyżej podniesione, uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (przepis art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).