SA/Sz 2348/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005r. sprawy ze skargi D. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydana z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określającej D. i R. małżonkom G. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że podatnicy w dniu [...] r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r., w którym wykazali łączny dochód małżonków w kwocie [...] zł oraz odliczenie od tego dochodu wydatków w kwocie [...] zł z tytułu budowy własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Przeprowadzone w urzędzie skarbowym czynności sprawdzające dotyczące ulg podatkowych zastosowanych w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 1998 doprowadziły do zakwestionowania dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych w w/w kwocie, stanowiącej wydatki poniesione w latach wcześniejszych i nie znajdujące pokrycia w dochodzie roku 1997, a to wobec uznania, iż poniesione wydatki nie uprawniają podatników do skorzystania z ulgi podatkowej, o jakiem mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zakwestionowane też zostało odliczenie darowizn w kwocie [...] zł z uwagi na brak dowodu ich poniesienia. W protokole dokumentującym przeprowadzone czynności sprawdzające zawarte zostało zobowiązanie podatników do złożenia korekty zeznania podatkowego za 1998 r. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy wskazał na fakt złożenia przez podatników sporządzonej w dniu [...] r. korekty zeznania PIT-33 za 1998 r., w którym to zeznaniu podatnicy wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnym na wynajem tym razem nie wykazali, jednakże o wydatki te powiększyli koszty prowadzonej przez siebie – w formie spółki cywilnej - działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich i żywienia. Wskazując następnie na fakt prowadzenia przez Urząd Skarbowy równolegle postępowań podatkowych za lata 1996 i 1997, zakończonych wydaniem decyzji oraz na fakt, że w toku tych postępowań podatnicy złożyli w dniu [...] roku korekty zeznań podatkowych za lata 1998-2000, organ odwoławczy zacytował dalej w uzasadnieniu swej decyzji ustalenia zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zawarte w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnienia podatników do korekt zeznań za lata 1998-2000. Przedstawiając następnie działania Urzędu Skarbowego pozostające w związku ze złożonymi przez podatników korektami zeznań za lata 1998 - 2000, organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. zostało przez ten organ podatkowy wszczęte postępowanie podatkowe wobec małż. D. i R. G., które zakończone zostało wydaniem w dniu [...] r. decyzji określającej tymże podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. na kwotę [...] zł, a następnie przedstawił ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw tego rozstrzygnięcia oraz stanowisko tego organu w kwestii złożonych przez podatników wyjaśnień, przytaczając obszernie fragmenty uzasadnienia zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz zawartego w nim matematycznego rozliczenia dochodu i należnego podatku. Wskazując dalej na zawarte w odwołaniu podatników żądania i zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu dokonał szczegółowej oceny zaskarżonej decyzji" oraz że "wynik tej oceny pozwala stwierdzić, że wydana przez Urząd Skarbowy decyzja nie narusza prawa". Organ odwoławczy stwierdził też, iż "kwestia będąca przedmiotem sporu - istnienie podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia od dochodu kwoty [...] zł, jako wydatku na budowę budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem - ostatecznie rozstrzygnięta została przez Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. /.../ określającą pp. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., utrzymaną następnie przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] r.", bezzasadnym jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku należytego uzasadnienia i udokumentowania stanowiska organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego skarżący zarzuca, iż obie one wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 8 i ust. 9 oraz art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że podatnicy nie wybudowali budynku z przeznaczeniem na wynajem mieszkań oraz na uznaniu, że złożone przez podatników zeznanie winno zostać skorygowane w drodze decyzji podatkowej, a także z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym wystawionym przez Starostwo Powiatowe z dnia [...] r. i dokonanie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z całkowitym pominięciem regulacji prawnych zawartych w ustawie - Prawo budowlane oraz bezzasadnym pominięciem dowodów przedstawionych przez podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmian y swego stanowiska w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących podatników podtrzymał zawarte w skardze żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, wskazując na fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku z dnia 24.11.2004 r., którym uchylona została decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Wskazując na ten fakt skarżący wywodzi, iż w rozpatrywanej aktualnie sprawie zachodzą również podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka wprawdzie w granicach danej sprawy, nie jest jednak przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym i przepisami postępowania, jakkolwiek nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, jeśli nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do przepisu art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie podatkowe - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy pierwszej instancji oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionych wyżej zasad. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania ze wskazaniem ustaleń faktycznych leżących u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w tymże uzasadnieniu faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie będącej przecież przedmiotem skargi. Nie wdając się w tych warunkach w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym stwierdzić zarazem należy, iż ze względu na naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30.02.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.