SA/Sz 2355/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego dot. dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], 2. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Urząd Skarbowy w dniu [...] r., na podstawie art. 33 § 1 i 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i § 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), działając na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wydał wobec S. O. decyzję Nr [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nadmiernie pobranej w 1996 r. dotacji w wysokości [...] zł z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z analizy zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania finansowe S. O. wobec budżetu państwa z tytułu nadmiernie pobranej w 1996 r. dotacji na wydobywanie i sprzedaż nawozów wapniowych mogą nie zostać przez zobowiązanego wykonane, gdyż w latach 2000-2002 S. O. w zeznaniach podatkowych PIT-36 wykazywał stratę z działalności gospodarczej (odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł), natomiast w roku 2003 podatnik w ogóle nie zadeklarował dochodu do opodatkowania. Oznacza to, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest wysoce nierentowna, a to pozwala stwierdzić, iż przy takim rodzaju działalności gospodarczej (pozyskiwanie kredy jeziornej) również w przyszłości nie będą osiągane dochody. Ponadto biorąc pod uwagę tak dużą kwotę nadmiernie pobranej dotacji ([...] zł) wraz z należnymi odsetkami (na dzień wydania decyzji: [...] zł), organ podatkowy wyraził obawę, iż egzekucja tych należności może być utrudniona, a tym samym brak zabezpieczenia na majątku podatnika należności publicznoprawnej przed wydaniem decyzji określającej powyższą należność spowodowałoby, iż kwota należności głównej wraz z odsetkami byłaby niemożliwa do odzyskania. Organ I instancji dla poparcia zasadności rozstrzygnięcia powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie w wyroku sygn. akt SA/Sz 1979/2000 z dnia 28.02.2002 r., w którym stwierdzono, że sytuacja finansowa podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w 1999 r. na zasadach ogólnych nie złożył w tymże roku jakiegokolwiek zeznania PIT-5 i nie wpłacił żadnej zaliczki na podatek dochodowy, wskazuje na to, iż zaległe zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez podatnika wykonane - zasadnym zatem staje się wydanie decyzji o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika. Od tej decyzji S. O. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, wskazując ogólnikowo na brak należytego uzasadnienia zasadności wydawania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za zasadne stanowisko organu I instancji, iż zobowiązanie S. O. z tytułu nadmiernie pobranej w 1996 r. dotacji może nie zostać wykonane. Skarżąc tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem, S. O., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej błędną interpretację przepisów prawa materialnego zawartego w przepisach Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1996r. (Dz. U. Nr 81, poz. 378), a także art. 68 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, powołując się na ekspertyzę prawną wydaną przez [...] oraz [...] z Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu [...], że zobowiązanie podatkowe, którego wykonanie zabezpieczono decyzją organu podatkowego, uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2000 r., bowiem "decyzja organu podatkowego orzekająca o obowiązku zwrotu dotacji, udzielonej podmiotowi pozyskującemu nawozy wapniowe w 1996 r. pobranej w nadmiernej wysokości jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i do której znajduje zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej". Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący wskazuje na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące zwrotu nadmiernie pobranych dotacji za transport wapna nawozowego, w tym na wyrok z dnia 29.06.2000 r. (sygn. akt SA/Bk 876/99), w którym stwierdzono, że "orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku przyjmowało jednolicie, że decyzja organu podatkowego orzekająca o obowiązku zwrotu nadmiernie pobranych dotacji do transportu wapna nawozowego była decyzją ustalającą obowiązek z wszelkimi tego konsekwencjami (por. wyroki NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w sprawach: - SA/Bk 1335/97 z dnia 23 września 1998 r., - SA/Bk 203/98 z dnia 9 kwietnia 1999 r. oraz z tej samej daty SA/Bk 217/98 i 194/98, - SA/Bk /334/97 z dnia 23 września 1998 r. oraz z tej samej daty SA/Bk 1333/97, - SA/Bk 245-247/98 z dnia 13 maja 1999 r.)". Wobec powyższego skarżący stwierdza, że podstawą prawną decyzji określającej wysokość nadmiernie pobranych dotacji do nawozów wapniowych powinien być art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W takiej sytuacji, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja konstytutywna została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podnosząc, że w sprawie niniejszej decyzja ustalająca wysokość nadmiernie pobranych dotacji nie została jeszcze skarżącemu doręczona, ani nie zostało również wszczęte postępowanie egzekucyjne, stwierdza on, że organy podatkowe obu instancji w sposób rażący naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Ponadto w myśl art. 33 § 4 pkt 2 powoływanej ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób szczegółowy wykazał, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania finansowe S. O. wobec budżetu państwa z tytułu nadmiernie pobranej w 1996 r. dotacji na wydobywanie i sprzedaż nawozów wapniowych mogą nie zostać przez zobowiązanego wykonane, gdyż w latach 2000-2002 S. O. w zeznaniach podatkowych PIT-36 wykazywał stratę z działalności gospodarczej, natomiast w roku 2003 w ogóle nie zadeklarował dochodu do opodatkowania, co oznacza, iż prowadzona działalność gospodarcza jest wysoce nierentowna, a to pozwala stwierdzić, iż przy takim rodzaju działalności gospodarczej (pozyskiwanie kredy jeziornej) również w przyszłości nie będą osiągane dochody. Ponadto biorąc pod uwagę tak dużą kwotę nadmiernie pobranej dotacji wraz z należnymi odsetkami, organ podatkowy wyraził obawę, iż egzekucja tych należności może być utrudniona, a tym samym brak zabezpieczenia na majątku podatnika należności publicznoprawnej przed wydaniem decyzji określającej powyższą należność spowodowałoby, iż kwota należności głównej wraz z odsetkami byłaby niemożliwa do odzyskania. Uznać należy, że przedstawiona argumentacja organu I instancji, powtórzona w zaskarżonej decyzji, jest logiczna i przekonująca. Zaskarżona decyzja wydana została jednak z naruszeniem prawa. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służyć ma właśnie zapewnieniu skuteczności egzekucji zobowiązań podatkowych (i innych zobowiązań publicznoprawnych), poprzez umożliwienie ustanowienia zabezpieczeń na majątku dłużnika, jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość tego zobowiązania. Poprzez umożliwienie podejmowania środków egzekucyjnych jeszcze przed wydaniem wymienionej decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja o zabezpieczeniu wykonania takiego zobowiązania pozwala także na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy jednak stwierdzić, że możliwość wydawania decyzji o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej służyć ma zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, a więc tylko takich zobowiązań, które mogą być wykonywane, czyli np. nie uległy przedawnieniu – gdyż takich przedawnionych zobowiązań nie można już wykonywać, bowiem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tego powodu decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie może być wydawana po upływie terminu przedawnienia takiego zobowiązania. Decyzja wydana z naruszeniem tej zasady nie wywoływałaby zamierzonego skutku i tym samym oparte na niej czynności zabezpieczające również nie byłyby skuteczne, a więc m. in. nie przerywałyby biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany przepis art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do zobowiązań z tytułu nadmiernie pobranych dotacji, bowiem w myśl art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy, jej przepisy stosuje się także do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", przy czym (§ 2) "jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Ponadto, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że maksymalny termin przedawnienia wynosi zatem 5 lat, licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy albo upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy dotacja do produkcji nawozów wapniowych pobrana przez skarżącego w 1996 r., powinna być rozliczona – zgodnie z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1996 r. (Dz. U. Nr 81, poz. 378) w terminie do dnia 28 lutego 1997 r., a zatem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się w dniu 1.01.1998 r. Decyzja organu I instancji z dnia [...] r., a także zaskarżona decyzja ostateczna z dnia [...] r. zostały więc wydane po upływie 5 lat, licząc od końca 1997 roku, tj. roku w którym upłynął termin rozliczenia się z nienależnie pobranej dotacji. Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, czy decyzja o zwrocie nienależnie pobranej dotacji ma charakter określający czy ustalający, jednak należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż decyzja taka ma charakter ustalający, do której należy stosować art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt SA/Bk 876/99 i powołane w uzasadnieniu inne wyroki tegoż Sądu). W tej sytuacji uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego należało orzec jak w sentencji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.