SA/Sz 241/02

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S 2 w składzie następującym: Przewodniczący del.Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr) Sędzia WSA Barbara Gebel Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant : Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2004r. sprawy ze skargi S P W S Z w S na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu niewykorzystanych środków publicznych uchyla zaskarżony wynik kontroli Inspektor Kontroli, J F z Urzędu Kontroli Skarbowej w S przeprowadziła kontrolę skarbową w Samodzielnym Publicznym Wojewódzkim Szpitalu Zespolonym w S w zakresie dotyczącym prawidłowości wykorzystania środków budżetowych przeznaczonych w latach [...] na finansowanie staży podyplomowych lekarzy, lekarzy stomatologów, pielęgniarek i położnych, zakończoną "wynikiem kontroli" z dnia[...] . wydanym na podstawie art. 24 ust.2 pkt 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 1999r. nr 54, poz. 572 z późn.zm./. Z dokonanych ustaleń opisanych w punkcie II wyniku kontroli wynika, że Minister Zdrowia będąc zobowiązanym - na mocy art. 15 ust.4 ustawy z 5 grudnia 1996r. o zawodzie lekarza /Dz.U. z 1997r. nr 28 poz.152 z późn.zm./ oraz art. 9 ust.2 ustawy z 5 lipca 1991r. o zawodach pielęgniarki i położnej /Dz.U. Nr 91, poz. 410 z póź.zm./ - do zapewnienia środków finansowych niezbędnych do odbycia staży podyplomowych dla absolwentów studiów lekarskich i lekarsko-stomatologicznych oraz dla absolwentów szkół pielęgniarskich i położnych, w latach [...] przekazał Samodzielnemu Publicznemu Wojewódzkiemu Szpitalowi Zespolonemu w S na ten cel środki finansowe. Wartość kwotowa przekazanych środków została określona w zawartych z Ministrem Zdrowia umowach zgodnie z kalkulacjami przedstawionymi przez Szpital i stanowiącymi załączniki do umów. Szpital zobowiązany był do wykorzystania otrzymanych środków publicznych wyłącznie na pokrycie kosztów prowadzenia staży na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 24 maja 1999r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza stomatologa /Dz.U. Nr 54, poz. 571 z późn.zm./ oraz w rozporządzeniu z dnia 26 lipca 2000r. w sprawie stażu podyplomowego pielęgniarek i położnych /Dz.U. Nr 69, poz. 815/. Szpital zobowiązany był do składania Ministrowi Zdrowia okresowych rozliczeń oraz do zwrotu nie wykorzystanych środków publicznych na konto dochodów /lub wydatków/ Ministra. Inspektor Kontroli stwierdziła, że szpital nie zwrócił w ustalonych terminach na konto Ministra nie wykorzystanych środków publicznych wynikających ze złożonych rozliczeń a ponadto stwierdziła, że wysokość nie wykorzystanych środków do zwrotu jest wyższa niż wykazana w rozliczeniach umów, gdyż Szpital sprzecznie z treścią umów przyjmował do rozliczeń faktyczne /wyższe/ wydatki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zamiast odpisów na ten fundusz oraz uwzględniał wpłatę na P.F.R.O.N /od liczby zatrudnionych stażystów/, czego nie przewidywały umowy. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do sformułowania przez Inspektora Kontroli w punkcie III wyniku kontroli wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości w formie polecenia Szpitalowi dokonania niezwłocznego rozliczenia z Ministerstwem Zdrowia przez zapłatę konkretnie wyliczonych kwot niewykorzystanych środków z poszczególnych umów wraz z odsetkami oraz zapłaty odsetek od kwot zwróconych w trakcie kontroli. Wojewódzki Szpital Zespolony wezwał Inspektora Kontroli do usunięcia naruszenia prawa, lecz poza korektą niektórych dat wyznaczających okresy naliczenia odsetek nie uzyskał oczekiwanego rezultatu, wobec czego wniósł skargę na wynik kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia. Skarżący zarzuca w szczególności błędną interpretację umów zawartych z Ministrem Zdrowia i nie uwzględnienie rzeczywistych kosztów prowadzenia staży podyplomowych poniesionych na obowiązkowe wpłaty na P.F.R.O.N oraz rzeczywistych wydatków z zakładowego funduszu socjalnego. Skarżący podnosi, że otrzymane środki publiczne, zgodnie z art. 15 ust.4 ustawy o zawodzie lekarza, miały pokryć wszystkie koszty związane ze stażem, z wyjątkiem kosztów szkoleń, przygotowania i przeprowadzenia egzaminu i czynności administracji, a więc także zakwestionowane wpłaty i wydatki. Skarżący wyjaśnia, że umowy zawarte z Ministrem zdrowia przewidywały możliwość wystąpienia kosztów, różniących się od przewidzianych w załączniku nr 1, oraz że zgodnie z brzmieniem wzoru załącznika Nr 2 podstawą rozliczenia otrzymanych środków jest dokumentacja księgowa /która nie była kwestionowana/ oraz kwoty środków otrzymanych i wydawanych na realizację umów. wystąpienie dodatkowych kosztów Szpital zgłaszał Ministrowi wypełniając kolumnę Nr 4 załącznika nr 2 przez wskazanie przyczyn ich wystąpienia. Skarżący zarzucił nadto błąd w ustaleniach polegający na nieuwzględnieniu zwiększonej stawki odpisu na zakładowy fundusz socjalny od pracowników pracujących w szczególnych warunkach, do których należą lekarze stomatolodzy. Reasumując skarżący uznaje za bezpodstawne obciążenie go kosztami staży podyplomowych przewyższających otrzymane środki publiczne o[...] . W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli wniosła o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych przyczyn niż w niej przytoczone. Art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że "Po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust.1, inspektor wydaje: 1/ decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2/ wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Z przytoczonego przepisu wynika, że treścią aktu zwanego "wynik kontroli" mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. W przypadku bowiem ustaleń tego ostatniego rodzaju /np. należności budżetowych/ inspektor jest obowiązany wydać decyzję podlegającą kontroli instancyjnej przez wniesienie odwołania do właściwej izby skarbowej. Inspektor Kontroli w rozpatrywanej sprawie wydała "wynik kontroli" powołując się na art. 24 ust.2 pkt 2 ustawy o kontroli, choć ustalenia dotyczyły "innych należności budżetowych, których określenie należy do właściwości urzędów skarbowych". Otrzymane przez Szpital środki publiczne na sfinansowanie staży podyplomowych lekarzy, lekarzy stomatologów, pielęgniarek i położnych pochodziły z budżetu państwa. Dysponentem tych środków publicznych był Minister Zdrowia zobowiązany - z mocy art. 15 ust.4 ustawy o zawodzie lekarza i art. 9 ust.2 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej - do zapewnienia środków finansowych niezbędnych do odbywania staży. Otrzymane od dysponenta środki finansowe podlegały rozliczeniu wg zasad określonych w umowach z Ministrem i w rozporządzeniach wykonawczych, a w zakresie nie wykorzystanym podlegały zwrotowi na rachunek dochodów /lub wydatków/ Ministra Zdrowia, następnie do budżetu państwa na podstawie art. 93 ustawy z 26 listopada 1998r. o finansach publicznych /Dz.U. Nr 155 poz. 1014 ze zm./. Podlegająca zwrotowi nie wykorzystana część środków publicznych stanowi inną należność budżetową, o której mowa w art.24 ust.2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, do określenia której właściwe rzeczowo są urzędy skarbowe na podstawie art. 5 ust.6 pkt 1 ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm./ w związku z art.16 Ordynacji podatkowej. Uznanie kompetencji urzędów skarbowych do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nie wykorzystanych środków publicznych, kwalifikowanych jako należność budżetowa oznacza, że na etapie kontroli skarbowej Inspektor miał kompetencję do wydania decyzji, nie mógł więc zakończyć postępowania "wynikiem kontroli". Zagadnienia dotyczące decyzyjnej formy orzeczenia Inspektora w przedmiocie zwrotu nie wykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji udzielonej z budżetu państwa były przedmiotem uchwały NSA z 9 września 2002r. FPS 10/02 /ONSA z 20003r. z.2, poz. 40/, której argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela, oraz wcześniejszej uchwały z 24 czerwca 2002r. FPS 6/02 /ONSA z 2003r. z.1, poz. 8/. Z przytoczonych wyżej względów "wynik kontroli" wydany zamiast decyzji podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy o p.p.s.a.