SA/Sz 2567/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska [spr] Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004r. sprawy ze skargi Z. "W" SA na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja n nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę[...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z Dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, Art. 13 § 1, § 3 pkt 2 , ar. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /tekst jedn. Dz.U. Nr75, poz. 802 ze zm./ § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm./ oraz na podstawie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do w/w rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...]. Nr [...] uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celnej nr E [...] z dnia [..]. dokonane przez Z. W. SA. Z .uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że zostało wszczęte z urzędu postępowanie w celu zweryfikowania prawidłowości zastosowanej klasyfikacji do pozycji 151690980 Taryfy celnej , będącego przedmiotem importu towaru o nazwie handlowej A. P. Stwierdzając w wyniku kontroli, że A. P jest mieszaniną, w skład której wchodzą olej rzepakowy 84%, palmowy 16%, Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z [...]. nr [...] dokonał zmiany klasyfikacji towaru do pozycji 151790990 Taryfy celnej. Od decyzji organu celnego I instancji wniesione ostało odwołania , w którym strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła organowi celnemu nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa przez błędną klasyfikację taryfową, dowodząc nieprawidłowej zmiany pozycji taryfowej dokonanej w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego pełnomocnik Importera przedłożył decyzję Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...]. , wiążącą informację taryfową nr GB107377472. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej, że ocenił on klasyfikację towaru objętego zgłoszeniem pod nazwą A. P do pozycji 1517 jako prawidłową z uwagi na to, że jest to mieszanina jadalnych tłuszczów, a nie pojedyńczy tłuszcz. Do pozycji 1517 jak wyjaśnił organ odwoławczy zalicza się bowiem "wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych i roślinnych tłuszczy lub olejów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z. "W" SA wskazując na naruszenie przez organ celny odwoławczy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, art. 2, art. 87 i art. 91, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi z drugiej strony /Dz.U. z 1994r. Nr 11, poz. 38 ze zm. oraz art. 5, art. 13 ustawy Kodeks celny , a także przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest uzasadniona. Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Zgodnie z art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie: towarów, podstaw wymiaru cła, stawek celnych. Wymiar cła w obrocie towarowym z zagranicą uzależniony jest od prawidłowego zakwalifikowania towaru do określonej pozycji występującej w klasyfikacji towarowej. Do każdego sprowadzonego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną. To oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (podpozycji) z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r. sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997, nr 4, poz. 45). Wskazany przez organy celne w odniesieniu do przedmiotowego towaru kod PCN 1517 90 99 O Taryfy celnej dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z kolei, wnioskowany przez skarżącą kod PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej obejmuje m.in. niektóre rodzaje tłuszczów i olejów roślinnych, częściowo uwodornionych, ale dalej nieprzetworzonych. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 ssierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, wg której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, ani też zasada, że rola organu orzekającego to rola biernego podmiotu oczekującego na dowody zaoferowane przez stronę. Rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności (art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Z naruszeniem tak pojmowanego obowiązku mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie gdzie organy celne poprzestały na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCO z dnia 06.06.2001 r. Opinia taka może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej jednakże organ pominął okoliczność, że przedmiotowa opinia nie dotyczy wprost preparatu o nazwie "A. P". Zdaniem organu, opinia ta wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 klasyfikacji przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Organ podniósł, że zgodnie z powołanymi w opinii dokumentami, wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów powinny być zaklasyfikowane w pozycji 1517, a nie w pozycji 1516 dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Zdaniem Sądu na podstawie opinii WCO z 06.06.2001 r. nie da się wyprowadzić takiej generalnej zasady. Po pierwsze opinia ta potwierdza jedynie to, że obok tłuszczów mamy do czynienia również z mieszaniną tłuszczów, nie daje jednak odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem mieszaniny tłuszczów. Po drugie opinii poddane były mieszanki tłuszczy pod nazwą "Backfett He" czyli mieszanka rafinowanego oleju palmowego i estryfikowanego oleju palmowego oraz "inES 38" sterynowanego oleju palmowego i uwodornionego oleju z nasion palmowych. Po trzecie opinia ta nie daje odpowiedzi na pytanie jak klasyfikować tłuszcz o nazwie A. P tj. mieszaniny różnych tłuszczy poddanej odpowiednim procesom chemicznym. Wydaje się, że kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym, czy też mieszaniną, nie jest jedynym kryterium decydującym o dokonaniu rozróżnienia. Powołane pozycje klasyfikacji kładą wyraźny nacisk na stopień przetworzenia tłuszczu oraz odwołują się do jadalności. Z dołączonego do wniosku tłumaczenia pisma producenta Karlshamns ze Szwecji wynika, że " A. P " jest tłuszczem roślinnym, w którym olej rzepakowy, palmowy, sojowy poddany został frakcjonowaniu, uwodornieniu, rafinowaniu, wybieleniu, dezodorowaniu. Jest półproduktem a nie produktem finalnym, co oznacza, że w postaci w której występuje nie jest produktem nadającym się do bezpośredniej konsumpcji - tłuszcz " A. P " jest półproduktem używanym do produkcji polew czekoladopodobnych. Z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 oleje tj. "tłuszcze i oleje zwierzęce" wg nazewnictwa organów - pojedyncze tłuszcze. Rozważenia wymaga jednak co należy rozumieć przez "mieszaniny" – czy z mieszaniną o której mowa w pozycji 1517 klasyfikacji mamy do czynienia gdy mieszanina trzech olejów została przetworzona i powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych, czy też przez mieszaniny rozumieć należy zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania przetworzeniu. W sprawie będącej przedmiotem skargi sporna jest klasyfikacja sprowadzonych przez skarżącą towarów albowiem strony odmiennie określają cechy sprowadzonego towaru tj. tłuszczu o nazwie handlowej A. P, co ma niewątpliwie wpływ na jego zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. Określenie cech sprowadzonego przez stronę towarów wymaga zdaniem Sądu wiedzy specjalistycznej a takiej ani organy celne ani sąd nie posiadają. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ stosownie do treści art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Dowód taki jest niezbędny szczególnie w sytuacji, kiedy do tego samego towaru różne organy celne stosują różne klasyfikacje. Z dołączonych przez skarżącą decyzji Urzędu Celnego z 01.06.2001 r. a także stanowiska organów celnych Unii Europejskiej zawarte w wiążących informacjach taryfowych wydanych w Wielkiej Brytanii i w Belgii na wniosek kontrahenta tj. firmy Karlshamns AB ze Szwecji wynika, że prawidłowa jest klasyfikacja wskazana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Również z dołączonych do skargi opinii prof. Dr hab. Krzysztofa Krygier z Wydziału Technologii Żywności Zakładu Technologii Tłuszczów i Koncentratów Spożywczych SGGW w Warszawie z 01.03.2002 r. oraz z dnia 17.12.2003 r. udzielonej na pytanie Izby Celnej wniosek taki można wyprowadzić. Organy celne nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na wskazane wyżej okoliczności, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) czym naruszyły zdaniem Sądu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownego rozpatrzenia wymaga przede wszystkim kwestia cech i właściwości sprowadzonego produktu pod nazwą A. P, w kontekście pojęć i sformułowań omawianych pozycji Taryfy celnej tj. 1516 i 1517, w tym ewentualne podjęcie działań zgodnie z art. 7 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993 r. (Dz.U. Nr 11 z 1997 r., poz. 63). Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 200 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.