SA/Sz 528/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant G. Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji zwalniającej od podatku rolnego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. z dnia[...] . nr[...] , wstrzymując wykonanie obu tych decyzji Decyzją z dnia [...] wydaną z powołaniem się na przepis art. 258 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Burmistrz Miasta B. stwierdził wygaśnięcie swej decyzji z dnia 15.12.1999 r. przyznającej G. O. zwolnienie od podatku rolnego należnego od gruntów o pow. 90,75 ha objętych w trwałe zagospodarowanie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w K.. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy stwierdził, że objęcie przez podatnika w trwałe zagospodarowanie gruntów należących do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa nastąpiło w wyniku umowy dzierżawy tychże gruntów z dnia 19.08.1999 r. zawartej na okres 10 lat. Ponieważ z dniem 30.10.2001 r. powyższa umowa dzierżawy została rozwiązana, to zdaniem organu podatkowego podatnik nie spełnia warunków uprawniających go do korzystania z ulg związanych z objęciem gruntów w trwałe zagospodarowanie. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu kwestionował ona prawne podstawy do stwierdzenia, że wygasła decyzja przyznająca mu zwolnienie podatkowe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 usta-wy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzekło o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż w pełni podzielił on faktyczne i prawne podstawy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przyznającej odwołującemu się podatnikowi zwolnienie podatkowe w podatku rolnym. Odnosząc się do zarzutów podatnika wskazano, odwołując się przy tym do art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, że wygaśnięcie decyzji następuje z mocy prawa wówczas, gdy "przesłanki leżące u podstaw decyzji staną się niebyłe", zaś decyzja stwierdzająca to wygaśnięcie sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że przesłanki uprzednio wydanej decyzji przestały istnieć. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż rozwiązanie umowy dzierżawy dotyczącej gruntu objętego zwolnieniem nie stanowi podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia tego zwolnienia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że warunkiem pięcioletniego zwolnienia od podatku rolnego, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, jest objęcie określonych gruntów w trwałe zagospodarowanie, przez które ustawodawca rozumie objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat. Pojęcie "objęcia" użyte w tym przepisie wyraża jedynie czynność, natomiast przesłanką udzielenia zwolnienia podatkowego jest "trwałe zagospodarowanie", podkreśla organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, dodając, że to "trwałe zagospodarowanie" jest warunkiem zwolnienia podatkowego i że w związku z tym dzierżawa lub użytkowanie gruntu winno trwać przez okres nie mniej niż 10 lat, a w przypadku wcześniejszego przerwania dzierżawy lub użytkowania "przesłanka trwałego zagospodarowania przestaje istnieć, staje się niebyła". Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest konieczność unicestwienia przywileju ustawowego w postaci zwolnienia od podatku, ponieważ z chwilą ustania tej przesłanki zwolnienie to jest bezpodstawne. Skoro umowa dzierżawy zawarta na okres 10 lat została rozwiązana już po upływie niespełna dwóch lat, to w tej sytuacji przesłanka trwałego zagospodarowania, która istniała do czasu trwania umowy, przestała definitywnie istnieć, a w konsekwencji tego decyzja przyznająca zwolnienie od podatku wygasła z chwilą utraty tejże postawy, podkreśla Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na zakończenie uzasadnienia swej decyzji, dodając przy tym, że wygaśnięcie to nastąpiło - stosownie do brzmienia przepisu art. 258 § 3 Ordynacji podatkowej – z mocą wsteczną, tj z dniem doręczenia skarżącemu decyzji przyznającej zwolnienie podatkowe, czyli od dnia 17 grudnia 1999 r. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez G. O. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w S. z powodu jej niezgodności z prawem. Z zawierającego skargę pisma podatnika, obejmującego swą treścią zarówno skargę na ostateczną decyzję w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przyznającej zwolnienie od podatku rolnego od gruntów objętych w trwałe zagospodarowanie, jak i na ostateczne decyzje w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1999 i 2000 oraz w sprawie zmiany nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2001, wynika, że skarżący za niezgodne z prawem uznaje przede wszystkim stanowisko organu podatkowego w kwestii utraty jego prawa do zwolnienia podatkowego na skutek rozwiązania umowy dzierżawy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wskazując na okoliczności życiowe, które legły u podstaw rozwiązania umowy dzierżawy, podważa on dopuszczalność wygaszenia decyzji przyznającej zwolnienie podatkowe ze skutkiem wstecznym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Zgodnie z przepisem art. 258 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 5.06.2001 r., na który to przepis powołują się organy obu instancji jako na podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie w drodze odrębnej decyzji wyłącznie w przypadkach w przepisie tym wymienionych, a mianowicie wtedy, jeżeli decyzja: - stała się bezprzedmiotowa (pkt 1), - wydana została z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona warunku tego nie dopełniła (pkt 2), - strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg (pkt 3), - strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania (pkt 4). Jak to stanowi przepis art. 258 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji w przypadkach, gdy strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg, wywołuje skutki prawne z mocą wsteczną, tj. od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że wygasła wydana przezeń decyzja z dnia 15.12.1999 r., przyznająca skarżącemu podatnikowi zwolnienie podatkowe w podatku rolnym należnym od gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objętych przezeń w trwałe zagospodarowanie na podstawie umowy dzierżawy zawartej na okres 10 lat. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, u podstaw stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przyznającej skarżącemu podatnikowi zwolnienie podatkowe legło ustalenie, iż podatnik nie dopełnił warunków uprawniających go do skorzystania z tej ulgi podatkowej, a to na skutek rozwiązania umowy dzierżawnej przed upływem tego okresu. W związku z taką faktyczną i prawną podstawą zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zauważyć należało przede wszystkim, że podstawę prawną przyznanego skarżącemu podatnikowi zwolnienia podatkowego stanowił przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431), wedle którego zwolnione zostały od podatku rolnego na okres 5 lat grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, a także grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenie gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Pod poję ciem objęcia w trwałe zagospodarowanie omawiana ustawa rozumie, jak to wynika z przepisu jej art. 12 ust. 6, objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż lat 10. Pięcioletni okres zwolnienia od podatku tego rodzaju gruntów liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów lub objęto grunty w trwałe zagospodarowanie, t.j. w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat (art. 12 ust. 2). Z unormowania art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym wynika, że z ustawowego zwolnienia od podatku rolnego, przyznawanego w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta) na wniosek podatnika (art. 13d ust. 1), korzystają podatnicy podatku rolnego, tworzący nowe lub powiększający istniejące gospodarstwo rolne do powierzchni nie przekraczającej 100 ha bądź to w drodze nabycia w tym celu gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania, bądź to w drodze objęcia w tym celu w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Jedynym warunkiem tego zwolnienia jest zatem to, obok wniosku samego podatnika, aby nabycie gruntów na własność lub nabycie ich wieczystego użytkowania nastąpiło w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub w celu powiększenia gospodarstwa już istniejącego, w obu przypadkach do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Także w przypadku objęcia wskazanych ustawą gruntów w trwałe zagospodarowanie, a więc w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat, wskazany wyżej cel jest jedynym warunkiem przyznania omawianego zwolnienia podatkowego na pięcioletni okres liczony w sposób wskazany w przepisie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Warunkiem tego zwolnienia jest zatem nie trwałe, nie mniej niż 10-cioletnie, gospodarowanie objętym w po-siadanie (na podstawie dzierżawy lub użytkowania) gruntem Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, lecz samo objęcie tych gruntów z zamiarem trwałego na nich gospodarowania przez taki okres. Tak więc, z unormowań ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym nie wynika, aby warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 było bądź to gospodarowanie przez cały okres zwolnienia na gruntach nabytych w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia już istniejącego, bądź to gospodarowanie przez taki okres na gruntach objętych w trwałe zagospodarowanie. Ustanie dzierżawy lub użytkowania gruntów objętych w trwałe zagospodarowanie, mogące mieć miejsce bądź to w trakcie biegu okresu przyznanego zwolnienia, bądź to już po jego upływie, jest okolicznością obojętną z punktu widzenia prawa do tego zwolnienia, skoro trwanie dzierżawy lub użytkowania przez okres 10-letni nie jest warunkiem tego zwolnienia, co bynajmniej nie oznacza, iż okoliczność ta pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na decyzję zwolnienie to przyznającą. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że omawiane zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku rolnym od gruntów zwolnieniem tym objętych oraz że zbycie omawianych gruntów lub prawa ich wieczystego użytkowania, a także zaprzestanie trwałego ich zagospodarowywania wskutek rozwiązania dzierżawy lub użytkowania powoduje, iż obowiązek podatkowy w podatku rolnym od tych gruntów wygasa z ostatnim dniem miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności obowiązek ten uzasadniające (art. 6a ust. 2), a więc ich własność lub samoistne posiadanie względnie posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumownie - w odniesieniu do gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym - w jego brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.). Wygaśniecie obowiązku podatkowego w podatku rolnym od gruntów objętych zwolnieniem podatkowym, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, mające miejsce przed upływem 5-letniego okresu tego zwolnienia, powoduje, iż decyzja zwolnienie to na ten okres przyznająca staje się z dniem wygaśnięcia obowiązku podatkowego decyzją bezprzedmiotową, co uzasadnia też - stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wydanie przez organ podatkowy, decyzję tę wydający w pierwszej instancji, decyzji stwierdzającej wygaśnięcie z tymże dniem samej decyzji przyznającej zwolnienie podatkowe. W kontekście przedstawionej wyżej regulacji ustawowej i wyprowadzonych z tej regulacji wniosków interpretacyjnych stwierdzić przeto należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu przez to, że za podstawę niewątpliwego wygaśnięcia decyzji z dnia 15.12.1999 r., przyznającej podatnikowi na okres 5 lat zwolnienie podatkowe z tytułu objęcia w trwałe zagospodarowanie gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, uznaje nie bezprzedmiotowość tej decyzji z powodu wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku rolnym od tychże gruntów, lecz niedopełnienie przez podatnika warunku gospodarowania na wydzierżawionym gruncie przez okres 10 lat, który to warunek nie został jednak przewidziany ani w samej decyzji, ani w przepisach prawa podatkowego, a w szczególności w ustawie z 15.11.1984 r. o podatku rolnym. Jakkolwiek więc samo stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z 15.12.1999 r. jest rozstrzygnięciem odpowiadającym prawu, to jednakże niezgodnym z prawem jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż podstawę tego wygaśnięcia stanowi niedopełnienie przez podatnika warunku uprawniającego go do uzyskania przyznanego zwolnienia podatkowego, t.j. warunku gospodarowania na objętych gruntach przez okres 10 lat, które to stwierdzenie oznacza, że konsekwencją jego jest utrata przez podatnika przyznanej ulgi z mocą wsteczną, tj. od dnia doręczenia decyzji ulgę tę przyznającej. Z przyczyn wyżej wskazanych Wojewódzki Sąd Administracyjny w S nie podziela odmiennego zapatrywania wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w G z dnia 26.09.2003 r., sygn. akt I SA/Gd. 1270/01 (nie publ.), wedle którego gospodarowanie przez okres 10 lat na objętych w tym celu na podstawie dzierżawy lub użytkowania gruntach Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa jest ustawowym warunkiem, od spełnienia którego zależy możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej polegającej na zwolnieniu tychże gruntów od podatku rolnego na okres 5 lat. Uznając w tych warunkach, że z przyczyn wyżej wskazanych zaskarżone decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu materialnemu, tj. wskazanym wyżej przepisom ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U z 1993 r., Nr 94, poz. 431), a w konsekwencji błędnego zastosowania tego prawa naruszają także przepisy postępowania podatkowego, t.j. przepisy art. 258 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja ostateczna także przepis art. 233 § 1 tejże Ordynacji i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, uznając, że uchylenie tej ostatniej jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).