SA/Sz 531/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Jaździński (spr.), Sędziowie NSA N. Karczmarczyk, A. Polańska, Protokolant G. Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2004r. sprawy ze skargi "K." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i wstrzymuje jej wykonanie II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463), Izba Skarbowa orzekła o częściowym uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], określającej Spółce Akcyjnej "K." z siedzibą w S. wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i wysokość tych odsetek określiła na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r., Nr [...], którą określił Spółce Akcyjnej "K." z siedzibą w S. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1898 r. na kwotę [...] zł. Następstwem tego rozstrzygnięcia było też wydanie przez w/w organ kontroli skarbowej decyzji z dnia [...] r., Nr [...], w której określił on na kwotę [...] zł wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, wyliczoną na dzień wydania decyzji określającej tę zaległość. Decyzja określająca wysokość odsetek od zaległości podatkowej, podobnie jak decyzja określająca samą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaskarżona została przez podatnika odwołaniem, w którym kwestionował on nie zasadność samej decyzji odsetkowej, lecz sformułował zarzuty jedynie w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że uznał on odwołanie od decyzji odsetkowej za zasadne w takiej części, w jakiej uwzględnił on odwołanie od odrębnej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i uchylając tę decyzję w części wysokość tej zaległości określił na kwotę niższą w stosunku do określonej przez organ pierwszej instancji, zmniejszenie samej zaległości podatkowej koniecznym bowiem czyniło określenie na nowo wysokości odsetek od zaległego zobowiązania podatkowego. Przedstawioną wyżej decyzję ostateczną Spółka Akcyjna "K." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka odwołuje się do faktu zaskarżenia przez siebie także decyzji ostatecznej określającej jej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i niezgodności z prawem samej decyzji odsetkowej upatruje w niezgodności z prawem także decyzji w sprawie określenia zaległości, nie formułując wobec niej jakichkolwiek innych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl postanowień art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym też terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy obowiązani są złożyć natomiast w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie zapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3 tejże Ordynacji). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie okolicznością nie kwestionowaną jest to, że w dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., co zasadnym czyniło określenie przez tenże organ wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości, to podkreślenia jednak wymaga, że odsetki są należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, obowiązek zapłaty której to należności powstaje z chwilą powstania zaległości, zaś jego rozmiar zależny jest m. in. od rozmiarów samej zaległości. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, z jakiegokolwiek powodu wyeliminowana została z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądu administracyjnego. Aczkolwiek regulacja art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie wyklucza wprost możliwości rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, o jakim w przepisie tym mowa, o wysokości odsetek w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową, to jednakże za uzasadnioną uznać należy tezę, iż uzależnienie naliczania przez ten organ wysokości odsetek za zwłokę od uprzedniego wydania przezeń decyzji określającej zaległość podatkową (art. 21 § 3 i 4) oznacza, że intencją ustawodawcy jest, aby naliczenie w tym przypadku odsetek nastąpiło równocześnie z wydaniem tej decyzji i stanowiło element jej rozstrzygnięcia, będący prostą konsekwencją określenia samej zaległości podatkowej, brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do uznania za słuszną praktyki wydawania, niejednokrotnie w tejże samej dacie, dwóch odrębnych decyzji: jednej określającej wysokość zaległości podatkowej i drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich. Biorąc w tych warunkach pod uwagę, że odrębnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Sz. 534/02, uchylona została ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r., którą uchylono w części decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej za 1998 r. i wysokość tej zaległości określono w niższej kwocie, za konieczne uznać również należało wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji tego organu odwoławczego w zakresie dotyczącym odsetek od tej zaległości (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, przyjmując, iż wobec uwzględnienia skargi stronie skarżącej przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów sądowych poniesionych na uiszczenie wpisu ([...] zł) oraz kosztów poniesionych na wynagrodzenie reprezentującego ją radcę prawnego ([...] zł).