SA/Sz 663/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński /spr./, Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi Z. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1997 - 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] r. Nr [...] – w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1997 – 2000 oraz odsetek od tej zaległości II. zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie podlegają wykonaniu w części uchylonej III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepis art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 4 i pkt 7 lit. "c" oraz art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), Burmistrz określił Z. Spółce z o.o. z siedzibą w Z. wysokość zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości dotyczącym nieruchomości położonej w Z. i stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] w obrębie [...], a mianowicie: - za rok podatkowy 1997 - w wysokości [...] zł, - za rok podatkowy 1998 - w wysokości [...] zł, - za rok podatkowy 1999 - w wysokości [...] zł, - za rok podatkowy 2000 - w wysokości [...] zł, oraz - za rok podatkowy 2001 - w wysokości [...] zł. Niezależnie od określenia powyższych zaległości organ podatkowy określił podatnikowi również odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie stwierdzenia przez organ podatkowy, że mimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie podatnik, będący właścicielem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], składającej się z gruntu o powierzchni [...] m2, budynku administracyjnego o powierzchni użytkowej [...] m 2 i trzech boksów garażowych o powierzchni użytkowej [...] m2, w latach 1997 - 2000 w składanych przez siebie deklaracjach nieruchomości tej nie wykazywał i nie wpłacał podatku od niej należnego, natomiast podatku wykazanego w deklaracji za 2001 r. nie zapłacił. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie i domagał się jej uchylenia w zakresie dotyczącym określenia zaległości podatkowych za lata 1997- 2000, wywodząc, iż obowiązek podatkowy w podatku od w/w nieruchomości ciąży na jej samoistnym posiadaczu, którym w latach 1997-2000 była W. C., władająca tą nieruchomością na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości, w której postanowiono m.in. że nabywca przejmuje nieruchomość z tymże dniem w posiadanie i przejmuje na siebie wszelkie ciężary i koszty z tym związane. Odwołujący się podatnik przywołał też uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W.20/94, z której wynika, iż art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości oraz że w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, obowiązek podatkowy określony w tym przepisie ciąży na samoistnym posiadaczu, gdyż to on uzyskuje korzyści majątkowe z nieruchomości. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] r. decyzję Nr [...], którą z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekło o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na gruncie nie kwestionowanych przez skarżącego okoliczności faktycznych organ ten uznał, iż na skarżącym podatniku, jako na właścicielu nieruchomości ciążył obowiązek podatkowy w należnym od niej podatku. Okoliczność, że nieruchomość ta została wydana innej osobie na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nie oznacza jeszcze, wedle tego organu, że osoba ta nieruchomość tę posiadała samoistnie, tzn. że władała nią jak właściciel. Nie jest zatem zasadnym zarzut odwołania, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał nieuprawnionego wyboru podatnika w osobie właściciela, zamiast w osobie samoistnego posiadacza. Jeżeli organowi podatkowemu znany jest właściciel nieruchomości pozostającej w samoistnym posiadaniu innej osoby, to w pierwszej kolejności obciąża podatkiem właściciela, bowiem "nie dysponuje wystarczającym instrumentem prawnym pozwalającym na ustaleniu stanu faktycznego posiadania nieruchomości, ani charakteru tego posiadania, w sytuacji gdy dysponuje dowodami na istnienie właściciela", podkreśla w uzasadnieniu swej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uznając zarazem, że zasadnie organ pierwszej instancji uczynił odwołującą się Spółkę adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji podatkowej. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Z. - Spółkę z o. o. z siedzibą w Z. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym określenia zaległości podatkowych za lata 1997-2000 oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości wnoszący skargę zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem wskazanych w niej przepisów, a w szczególności przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwą jego interpretację i błędne zastosowanie. Wskazując na bezsporną okoliczność, że w latach 1997-2000 skarżąca Spółka była właścicielem nieruchomości, której dotyczy określony zaskarżoną decyzją podatek oraz że w dniu [...] r. zawarła ona z W.C. przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości, na podstawie której objął on ją w posiadanie, skarżący wywodzi, iż od powyższej daty W.C. był samoistnym posiadaczem tej nieruchomości i to na nim właśnie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od tej nieruchomości. Władztwo faktyczne nad tą nieruchomością przywrócone zostało skarżącej Spółce dopiero na początku 2001 r. po uprawomocnieniu się wyroku sądowego nakazującego jej zwrot. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniesioną przez podatnika Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy obowiązek ten ciąży też na wieczystych użytkownikach nieruchomości lub ich części. Jakkolwiek ustawodawca podatkowy obowiązek podatkowy nałożył alternatywnie na właściciela nieruchomości lub samoistnego jej posiadacza, to nie oznacza to, że jest uprawnieniem organu podatkowego dokonanie wyboru jednego z nich w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości nie jest jednocześnie jej samoistnym posiadaczem, w takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu nieruchomości, lecz na jej samoistnym posiadaczu, a więc na osobie, która rzeczą faktycznie włada jak właściciel (por. uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., Sygn. W. 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Ustalając zatem, czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobie będącej jej właścicielem organ podatkowy obowiązany jest także ustalić, czy będąca właścicielem osoba jest zarazem samoistnym posiadaczem tej nieruchomości, tzn. czy rzeczą tą włada faktycznie jak właściciel, czy też nieruchomość ta pozostaje we władztwie innej osoby, co do której domniemuje się, iż jest samoistnym jej posiadaczem. W tym ostatnim bowiem przypadku decyzja podatkowa winna być skierowana do samoistnego posiadacza. Stosownie do przepisu art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie według prawa cywilnego jest szczególnym, pozostającym pod ochroną prawa, stanem faktycznym, który polega na faktycznym władztwie nad rzeczą, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por.: S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2002; str. 474 i nast.). Rozróżniając dwa rodzaje posiadania, samoistne i zależne, a więc dwa rodzaje faktycznego władztwa nad rzeczą, ustawa określa, że pierwsze z nich charakteryzuje się tym, iż posiadacz włada rzeczą w takim zakresie, jak czyni to właściciel, wykorzystując taką faktyczną możliwość władania rzeczą, do jakiej uprawniony jest sam właściciel. Ten kto rzeczą faktycznie włada z zamiarem władania dla siebie, jest zatem posiadaczem samoistnym. Posiadanie nie traci cechy samoistności wskutek tego, że posiadacz ma świadomość, iż nie jest właścicielem, jeżeli tylko rzeczą włada tak, jakby był właścicielem. Świadomość posiadacza co do przysługującego mu prawa do posiadania nie decyduje o tym, czy posiadanie to ma charakter posiadania samoistnego, czy zależnego, ma ona jedynie znaczenie przy ocenie dobrej lub złej wiary (por.: jw. - str. 478). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jest okolicznością faktyczną przez organ odwoławczy nie kwestionowaną, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wydana została przez skarżącego podatnika jej nabywcy z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, co potwierdzają oświadczenia stron umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Przyjmując jednak, że mimo wydania rzeczy nabywca nie objął jej w posiadanie samoistne, organ odwoławczy ustalenie swoje opiera na błędnym założeniu, że mimo wydania rzeczy nabywcy właściciel nie utracił nad nią władztwa i posiadanie nabywcy ograniczone było władztwem właściciela. Nie powinna bowiem budzić wątpliwości teza, że skoro właściciel rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) wydał ją innej osobie, to zarazem utracił faktyczne władztwo nad tą rzeczą, przeszła ona bowiem w posiadanie tej osoby, które to posiadanie może być, jak to wynika z art. 336 kc., posiadaniem zależnym lub samoistnym. Kwestionując samoistny charakter posiadania uzyskanego przez nabywcę nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie i jednocześnie nie kwestionując samego faktu wydania nieruchomości temu nabywcy przez jej dotychczasowego właściciela, organ odwoławczy w istocie nie wyjaśnił tego, w jakim charakterze nabywca ten władał tą rzeczą. Nie sposób się przy tym zgodzić z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji zapatrywaniem organu odwoławczego, iż znając właściciela nieruchomości pozostającej w samoistnym posiadaniu innej osoby organ podatkowy w pierwszym rzędzie decyzję podatkową kieruje do tegoż właściciela oraz że nie ma znaczenia to, kto nieruchomością faktycznie włada. Nie jest przy tym prawdą, że organ nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego władztwa nad rzeczą, jak to wywodzi w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy, instrumenty takie przewidują bowiem normy postępowania podatkowego, nakazujące wręcz podejmowanie przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego dostępnego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z prawem. Nie podejmując czynności zmierzających do wyjaśnienia tego, czy w okresie objętym decyzją ostateczną nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania znajdowała się w posiadaniu właściciela, czy też pozostawała ona w samoistnym posiadaniu innej osoby, organy podatkowe obu instancji naruszyły powyższe podstawowe zasady postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na to, że strona skarżąca w postępowaniu podatkowym podejmowała próbę wykazania, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, pozbawiona była faktycznego władztwa nad stanowiącą jej własność nieruchomością. Uznając w tych warunkach, że zarówno decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o uchyleniu obu tych decyzji, przyjmując, iż uchylenie także decyzji poprzedzającej konieczne jest dla końcowego załatwienia sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.