SA/Sz 744/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk /spr./ Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] o d d a l a skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] – nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 i art. 17 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania A. w S. od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] - miesiące [...], utrzymało w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu omawianego rozstrzygnięcia wskazano, że Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] należnego od A. za nieruchomości położone w K., w tym również koszary wojskowe, i w wyniku tego postępowania określił wysokość zaległości podatkowej za te obiekty w wysokości [...]. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, koszary powinny być opodatkowane, jak budynki pozostałe, od których stawka podatku jest wyższa niż za budynki mieszkalne, którą to stawkę zapłaciła A. i co spowodowało powstanie zaległości podatkowej we wskazanej powyżej kwocie. W odwołaniu od tej decyzji A. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc brak postępowania dowodowego w sprawie, błędy w ustaleniach będących podstawą wydania decyzji, a w szczególności przyjęcie, że budynki koszar wojskowych należy zaliczyć do kategorii "budynków pozostałych", gdy w rzeczywistości, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaliczane są one do "budynków mieszkalnych" oraz brak uzasadnienia decyzji w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że po zapoznaniu się z argumentami zawartymi w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stanęło na stanowisku, że zarzuty podniesione przez A. nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego niska stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla budynków mieszkalnych wynika z tego, jak słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, że celem ustawodawcy było udzielenie preferencji podatkowych w sytuacji, gdy budynek (lub jego część) służy do zaspokajania podstawowych, niezbędnych potrzeb mieszkaniowych podatników, które to potrzeby są wymuszone i nieuniknione. Ponadto budynek lub jego część, aby mógł być uznany za budynek mieszkalny musi odpowiadać warunkom technicznym odpowiednim dla stałego pobytu ludzi. Koszary nie spełniają warunków technicznych przewidzianych w przepisach prawa budowlanego dla budynków mieszkalnych. Sale zbiorowe, w których zakwaterowani są żołnierze, są tylko pomieszczeniami mieszkalnymi położonymi w budynkach niemieszkalnych. Sale te nie spełniają ani norm powierzchniowych przewidzianych na osobę w lokalu przeznaczonym na pobyt stały ludzi, ani norm sanitarno-użytkowych. Są jedynie, zgodnie z art. 6 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, wspólnymi kwaterami stałymi, którymi są pomieszczenia mieszkalne położone w budynkach na terenach zamkniętych, przeznaczonymi na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy. Mają one zaspokoić potrzeby mieszkaniowe skoszarowanych osób jedynie w niezbędnym, minimalnym stopniu, zapewniając niewielką powierzchnię, osobne miejsce do spania, odpowiednie warunki higieny, temperatury i oświetlenia. Podstawowe potrzeby mieszkaniowe, mające daleko szerszy zakres, żołnierze zaspokajają w domach rodzinnych, w których, przed i po odbyciu służby wojskowej, zamieszkują na stałe. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że cytowana ustawa rozróżnia zakwaterowanie zbiorowe i zakwaterowanie stałe, mające na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych, to ostatnie przewidując jedynie dla żołnierzy zawodowych - (art. 21). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy orzekł, jak wskazano na wstępie, o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie, że z uwagi na fakt, że sporna sprawa dotyczy rozbieżności w interpretacji przepisów podatkowych, organ podatkowy nie miał obowiązku ani potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, brak którego zarzuca strona skarżąca. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w S. A. w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem, a w szczególności z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że przeznaczeniem budynków koszarowych jest wykorzystywanie tych obiektów na cele mieszkalne, zatem, mając na uwadze także wykładnię celowościową, zasadne byłoby uznanie przez organy podatkowe tych obiektów za budynki mieszkalne i opodatkowanie ich preferencyjną stawką przewidzianą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Na uzasadnienie tej tezy Skarżąca wskazała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] - sygn. akt [...], w którym wskazano, że budynek Aresztu Śledczego, będący dla osób w nim osadzonych jedynym pomieszczeniem mieszkalnym - jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy koszary wojskowe można uznać za budynek mieszkalny w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), jak chce Skarżąca, czy też obiekty te, jako niespełniające wymogów stawianych budynkom mieszkalnym, podlegają opodatkowaniu stawką jak dla budynków pozostałych przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przy omawianiu tego problemu i ustalaniu właściwej definicji "budynku mieszkalnego" w rozumieniu prawa podatkowego, której to definicji nie zawiera ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani inne ustawy obowiązujące w systemie prawa, podkreślić należy autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. W uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. – sygn. akt [...] ([...]) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te, wraz z innymi cechami ustaw podatkowych, stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W literaturze podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (por. R. Mastalski "Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia", Wrocław 1989, str. 98). Ustawodawca posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie prawa, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia, nie prowadzi od uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. uchwałę NSA z dnia [...] – sygn. akt [...], ONSA z [...] ,z. [...], poz. [...]). Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definiuje jedynie w art. 3 ust. 4 budynek jako obiekt budowlany, umocowany w ziemi lub na ziemi, mający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe; czyni to przy tym odmiennie niż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w art. 3 pkt 2. Odwołując się natomiast do znaczenia słów "budynek mieszkalny", trzeba stwierdzić, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania, a "mieszkać" - to "przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać" (Mały słownik języka polskiego PWN pod redakcją Elżbiety Sobol, Warszawa 1994, str. 437). "Koszary" to natomiast "budynek przeznaczony do zakwaterowania żołnierzy". "Zakwaterować" z kolei to "przydzielić, wyznaczyć komuś kwaterę (zwłaszcza żołnierzom w okresie działań wojennych lub turyście)"- (Mały słownik języka polskiego PWN pod redakcją Elżbiety Sobol, Warszawa 1994, str. 348 i 1108). W dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtowany jest już pogląd, że istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych, jest przeznaczenie go na zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, czasowych, związanych np. z odbywanymi szkoleniami). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 42, poz. 368) na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery przeznaczone są na zakwaterowanie żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową, nadterminową służbę wojskową, odbywających przeszkolenie lub ćwiczenia wojskowe, pełniących służbę kandydacką, zawodowych lub pełniących okresową służbę wojskową, a także będących słuchaczami szkół albo innych form szkolenia w wojsku oraz żołnierzy zawodowych pełniących zawodową służbę wojskową w korpusie szeregowych zawodowych oraz w korpusie podoficerów zawodowych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w pełni uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że budynki, w których znajdują się pomieszczenia zakwaterowania zbiorowego - koszary wojskowe, jedynie ubocznie spełniają funkcję mieszkalną, a ich głównym przeznaczeniem jest gromadzenie sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu, po to, aby mogły służyć wykonaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy, pełniących zasadniczą służbę wojskową i pozostałych, wymienionych w zacytowanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, których pobyt w wojsku ma charakter jedynie czasowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie także wskazano, że już ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej różnicuje czasowy pobyt określonych grup żołnierzy w koszarach wojskowych, regulując tę kwestię w Rozdziale 2 - Zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy, od zakwaterowania stałego żołnierzy zawodowych (Rozdział 4), wskazując w art. 21 , że żołnierzowi służby stałej przysługuje prawo zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, będącym w dyspozycji A., w tym również znajdującym się w zasobie towarzystwa budownictwa społecznego, spółdzielni mieszkaniowej lub pozyskiwanym w drodze najmu lub leasingu. Zdaniem Sądu, orzekającego w rozpatrywanej sprawie, za słusznością stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że koszary wojskowe nie są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przemawiają również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę maksymalną przewidziano w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dla budynków mieszkalnych lub ich części, zaspokajających podstawowe potrzeby ludzi w zakresie zamieszkania (pkt 1), znacznie wyższą dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4), jeszcze wyższą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 3), a najwyższą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2). Z najniższej stawki nie powinny więc korzystać koszary wojskowe, w których tylko czasowo przebywają żołnierze odbywający zasadniczą służbę wojskową lub przeszkolenia czy ćwiczenia wojskowe. Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości za pomocą wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia [...], sygn. akt [...], w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Orzecznictwo TK z 1995 r., z.1, poz.6). W jej uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Odnosząc się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] – sygn. akt [...], na które powołała się w skardze strona skarżąca, wskazać należy, że we wskazywanej już powyżej uchwale pięciu sędziów z dnia [...] – sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że część budynku aresztu śledczego mieszcząca cele dla osób tymczasowo aresztowanych nie może być uznana za część budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 151, poz. 1270).