SA/Sz 930/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski /spr/ Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2004r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. w S. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania "B" spółka z o.o. z/s w S. w dniach od 11stycznia1999 r. do 9 grudnia 1999 r. dokonała 20 zgłoszeń towarów, w tym m. in. towaru określonego jako "panele ścienne z PCV" produkcji francuskiej firmy "G." wskazując w zgłoszeniach celnych o nr: [...] ... [...] kod PCN 3925 90 100. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "B“ przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego stwierdzono nieprawidłowości w klasyfikacji taryfowej towaru w w/w zgłoszeniach celnych. Na podstawie ustaleń z tej kontroli Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] o nr [...] do [...] uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji niektórych towarów, w tym paneli ściennych z PCV i zaklasyfikował je do kodu PCN 3920 41 990 i 391620100. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego spółka "B" powołała, jako dowód, opinię Politechniki Szczecińskiej oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, w której okładziny ścienne sklasyfikowane zostały pod numerem 25.23.15-50.10 i 25.23.15-50.20, gdzie wskazano również jako odpowiedni kod PCN - kod 3925 90 100. Na tej podstawie odwołująca się spółka twierdzi, że kod PCN, przyjęty przez organy celny jest błędny i niespójny z PKW i U. W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji - powołując za podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. Nr 107 poz. 1217/ - w części dotyczącej klasyfikacji towaru do kodu 3920 41 990, orzekając, że właściwym kodem w ramach pozycji 3920 dla sprowadzonego towaru jest kod 3920 41 190, gdyż nie jest to towar otrzymywany w jednym procesie produkcyjnym, jak uznał organ I instancji, kwalifikując go błędnie do kodu 3920 41 990, bowiem w toku produkcji płyta jest otrzymywana z PCV pochodzącego z recyklingu, a następnie pokrywana warstwą "czystego" PCV. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że tworzywa sztuczne i wyroby z nich objęte są działem 39 taryfy celnej /od form podstawowych, poprzez odpady, półwyroby, po artykuły gotowe/. Zależnie od rodzaju materiału, kształtu, funkcji i technologii wytwarzania towary te są klasyfikowane w 26 pozycjach tego działu, przy czym o wyborze właściwej z nich – oprócz powyższych cech – decydują także uwagi do działu, które w powiązaniu z brzmieniem pozycji, w myśl postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowią jedną z fundamentalnych zasad klasyfikacji taryfowej. Reguła nr 1 tych Reguł stanowi, że "tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag z następującymi regułami". Analizując prawidłowość dokonanej przez firmę "B" klasyfikacji towaru, określonego jako panele ścienne z PCV, do pozycji taryfy celnej 3925 – obejmującej artykuły budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej niewymienione – należy stwierdzić, że pozycja ta podlega wyraźnemu ograniczeniu do tych artykułów, które zostały wymienione w uwadze 11 do działu 39 i są to następujące artykuły: /a/ zbiorniki /łącznie ze zbiornikami aseptycznymi/, kadzie i podobne pojemniki, o pojemności przekraczającej 300 litrów, /b/ elementy strukturalne stosowane, np. w podłogach, ścianach lub przepierzeniach, sufitach lub dachach, /c/ rynny i ich wyposażenie, /d/ drzwi, okna i ich ramy oraz progi drzwiowe, /e/ balkony, balustrady, ogrodzenia, bramy i podobne bariery, /f/ okiennice, zasłony /łącznie z żaluzjami weneckimi/ oraz podobne artykuły oraz ich części i wyposażenie, /g/ duże regały do składania i ustawiania na stałe, np. w oknach wystawowych, pracowniach, magazynach, /h/ ozdobne elementy architektoniczne, jak kanelury, kopuły, gołębniki, itp. /i/ wyposażenie i okucia przewidziane do stałych instalacji w/lub na drzwiach, oknach, schodach, ścianach lub częściach budynków, jak klamki, gałki, haki, kinkiety i inne płytki ochronne". Jak z tego wykazu wynika, wśród wymienionych w uwadze 11, żaden element nie obejmuje okładziny ściennej z PCV, a tym samym sprowadzony towar, nie może być zakwalifikowany do pozycji 3925. Natomiast, zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, płyty z tworzywa sztucznego, do których zalicza się sprowadzony towar, należy klasyfikować do pozycji 3920 taryfy celnej, obejmującej "pozostałe płyty, arkusze, filmy, folie i pasy, z tworzyw sztucznych niekomórkowych, niewzmocnionych, nielaminowanych, nie na podłożu, ani niepołączonych podobnie z innym materiałem" wg kodu PCN 3920 41 190, zawierającego w/w towary z "polimerów chlorku winylu, sztywne, nieuplastycznione, o grubości przekraczającej 1 mm". Uwaga 10 do działu 39 precyzuje, iż " w pozycjach 3920 i 3921 wyrażenie "płyty, arkusze, filmy, folie i taśmy" dotyczy tylko płyt, arkuszy, filmów, folii i taśmy/.../oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet zadrukowanych lub poddanych innej obróbce, nawet pociętych na prostokąty /lub kwadraty/, ale niepoddanych dalszej obróbce /nawet, jeśli w wyniku takiego pocięcia stają się artykułami gotowymi do użytku/". Po oględzinach próbek towaru, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z płytą służącą do okładania ścian lub sufitów o dł. 2,7m i szerokości 0,33 lub 0,25m oraz grubości ok. 0,01m. Płyty te wykonane zostały – co wynika z załączonej opinii Politechniki Szczecińskiej – z PCV pochodzącego z recyklingu, a następnie pokryte warstwa "czystego" PCV, po czym poddane obróbce wykańczającej, takiej jak: drukowanie, szlifowanie i polerowanie. Prezes GUC nie neguje, że importowane płyty są wykorzystywane w budownictwie, jednak nie mogą one być klasyfikowane do pozycji 3925, ponieważ – zgodnie z uwagą 11 do działu 39, pozycja 3925 dotyczy tylko wymienionych w niej artykułów, ale pod warunkiem, że nie są one objęte żadnymi innymi pozycjami występującymi wcześniej w poddziale II. Płyty z tworzywa sztucznego, zgodnie z brzmieniem pozycji 3920 zostały objęte tą pozycją, bez względu na ich przeznaczenie. Odnosząc się do zarzutu niespójności kodu PCN z kodem PKWiU, organ odwoławczy stwierdził, że zasady obowiązujące przy klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji / kodu/ PCN, wynikające z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, nie przewidują możliwości ich klasyfikowania w powiązaniu z symbolami PKWiU, gdyż nie pokrywają się one z kodami PCN i nie można ich porównywać, ani przełożyć danych zawartych w tablicach PKWiU na dane ujęte w taryfie celnej, bowiem symbole PKWiU zostały stworzone wyłącznie dla celów statystycznych, a nie taryfikacyjnych. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "B" zarzuciła Prezesowi Głównego Urzędu Ceł naruszenie przepisów art. 13 § 3 Kodeksu celnego i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej / Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm./ poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędne zakwalifikowanie sprowadzonych produktów do pozycji PCN 3920 42 000 zamiast do prawidłowej pozycji 3925 90 10 00, a także naruszenie art. 262 Kodeksu celnego i art. art. 120, 121 oraz 127 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 176 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wobec naruszenia zasady zaufania do organów celnych przez niejednolite stosowanie przepisów prawnych w wydawanych decyzjach oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W szczególności, skarżąca Spółka stwierdziła że klasyfikację PKWiU wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej, a nie jak twierdzi Prezes GUC, jedynie dla celów statystycznych. Odesłania do innych klasyfikacji zawarte w PKWiU, ze względu na powszechność obowiązywania tych zapisów, należy uznać za wiążące w stosunku do podmiotów z niej korzystających. Ponadto, skarżąca twierdzi, że skoro klasyfikację zmienił organ II instancji, to Spółka została pozbawiona możliwości obrony swych praw w jednej instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Spółka załączyła także do skargi holenderski dokument celny SAD, w którym zakupiony przez Spółkę w dniu 21 marca 2002 r. towar, oznaczony jako "pakkeeten pvc profiles / bunde pvc profiles", został zakwalifikowany do kodu celnego 3925 90 100. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W postępowaniu sądowym pełnomocnik Spółki przedłożył Sądowi dwie Wiążące Informacje Taryfowe /WIT/ wydane przez: 1/ Ministra Finansów w dniu 15 lipca 2003 r. o nr 640/2003/39, 2/ Dyrektora Izby Celnej Portu Lotniczego w dniu [...] o nr [...], w których to informacjach organy te zakwalifikowały okładziny ścienne wewnętrzne o wymiarach: długość 2600 mm, szerokość 100, 250 lub 375 mm i grubość 8 lub 10 mm do kodu PCN 3925 90 800. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, lecz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153, poz.1270/ Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z którego to uprawnienia w przedmiotowej sprawie Sąd skorzystał. Analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy zezwoliła Sądowi na wyrażenie następujących poglądów. W sprawie bezsporne jest, że będące przedmiotem importu panele, to gotowe do okładania ścian, sufitów i innych powierzchni płyty z PCV o wymiarach: długość 2,70m, szerokość 0,33m lub 0,25m i grubość ok. 0,01m. Z katalogu reklamowego producenta paneli oraz opinii Wydziału Budownictwa i Architektury Politechniki Szczecińskiej z dnia 15 marca 2001 r. wynika, że panele mają postać płyt o komorowej strukturze, a w procesie ich produkcji najpierw wykonuje się panele bazowe /przekrój poprzeczny komorowy/ z materiału uzyskanego z recyklingu PCV, następnie na ich powierzchnię licową nakładany jest "czysty" granulat z PCV i na trwałe wprasowywany. Tak przygotowany produkt podlega obróbce powierzchniowej: szlifowaniu, polerowaniu, nanoszeniu barwników i lakierów. Zakwalifikowanie zatem takiego produktu przez organy celne do pozycji PCN 3920 taryfy celnej, obejmującej – zgodnie z jej brzmieniem "Pozostałe płyty, arkusze, folie i pasy, z tworzyw sztucznych niekomórkowych, niewzmocnionych, nielaminowanych, nie na podłożu ani niepołączonych podobnie z inny materiałem:", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 3920 41 990 przez Dyrektora Urzędu Celnego, a następnie do kodu PCN 3920 41 190 przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł jest wadliwe. Skoro elementami wyróżniającymi produkty objęte pozycją PCN 3920 jest niekomórkowa oraz nielaminowana struktura tworzywa, z którego płyta jest wykonana, to do tej pozycji nie można zakwalifikować produktów z tworzywa o strukturze komórkowej, a taką, niewątpliwie, posiadają sprowadzone przez skarżącą Spółkę towary oznaczone przez nią, jako panele ścienne z PCV, bowiem płyta bazowa jest płytą komorową uzyskaną z materiałów pochodzących z recyklingu, na którą następnie nakładany jest laminat z czystego PCV. Mając powyższe stwierdzenie na uwadze, pozostaje do rozstrzygnięcia zagadnienie, czy sprowadzone i przedstawione przez skarżącą Spółkę do odprawy celnej towary powinny zostać zakwalifikowane do pozycji PCN 3925, a w ramach tej pozycji do kodu 3925 90 100 lub też do innego kodu w ramach tej pozycji, czy też może do jeszcze innej pozycji PCN i innego kodu PCN. Dział 39 Sekcji VII Tomu I Taryfy Celnej oznaczony jest tytułem "Tworzywa sztuczne i wyroby z nich", natomiast pozycja 3925 oznaczona jest tytułem "Artykuły budowlane z tworzyw sztucznych gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone:" W ramach tej pozycji wskazane są kody dla następujących towarów: 1/ 3925 90 100 – wyposażenie i okucia przeznaczone do zainstalowania na stałe w lub na oknach, drzwiach, schodach, ścianach lub innych częściach budynków, 2/ 3925 90 800 – pozostałe. Uwaga 11 do tej pozycji zawiera informację, zgodnie z którą pozycja ta obejmuje jedynie wymienione niżej artykuły nieobjęte żadnymi innymi pozycjami występującymi wcześniej w poddziale II, tj.: /a/ ... /b/ elementy strukturalne stosowane, np. w podłogach, ścianach lub przepierzeniach, sufitach lub dachach, /c/ ...do .../ij/. Analiza poddziału II Działu 39 Sekcji VII Tomu I Taryfy Celnej dowodzi, że towarów z tworzyw sztucznych o komórkowej strukturze do okładania ścian nie można zakwalifikować do żadnej z wcześniej wymienionych pozycji, przed pozycją 3925, natomiast - w ramach tej pozycji – towar o takich cechach wyróżniających może być zakwalifikowany zarówno do kodu 3925 90 100, a więc zgodnie z żądaniem Spółki, jak też do kodu 3925 90 800. Potwierdzeniem możliwości takiej klasyfikacji przedmiotowego towaru, tj. do pozycji 3925, a w ramach pozycji do kodu PCN 3925 90 800, są również, przedstawione przez skarżącą Spółkę, Wiążące Informacje Taryfowe, które – wprawdzie – wydane zostały znacznie później /2003 r./, niż miała miejsce odprawa celna / 1998 r./, to jednak, nie pozostają one obojętne dla oceny analizowanej sprawy, mimo iż nie mogą stanowić podstawy do oceny legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji, jako że oceny tej Sąd dokonuje wg stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji, z uwzględnieniem jednak treści prawa materialnego obowiązującego w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Zakwalifikowanie przez organy celne obu instancji wprowadzonych na polski obszar celny przez skarżącą Spółkę towarów, oznaczonych jako panele ścienne z PCV, nastąpiło zatem z naruszeniem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm./. Wbrew zarzutom skargi, powiązanie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – PCN z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – PKWiU nie ma znaczenia wiążącego dla organów celnych przy kwalifikacji towaru do określonego kodu, co wynika wprost z treści załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ - /Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm./ Zasady metodyczne PKWiU zawarte w załączniku określają bowiem podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji /T.1. Postanowienia ogólne 1.1./. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług opracowana została dla potrzeb statystyki oraz ewidencji źródłowej i stanowi podstawę do: – nomenklatur pochodnych wyrobów i usług stanowiących wykazy – grupowań wyrobów względnie usług wybranych z PKWiU i służących – celom sprawozdawczości w zakresie produkcji, zbytu, obrotu towarowego, zapasów, transportu itp., – organizacji ewidencji źródłowej podmiotów gospodarczych w postaci indeksów materiałowych, towarowych itp. urządzeń ewidencyjnych /T.1. Postanowienia Ogólne 1.5./. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została na następujących klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych: – Nomenclatures des Activities de Communite Europeene (NACE) (Nomenklatura Działalności we Wspólnocie Europejskiej) – Classification of Products by Activity (CPA) (Klasyfikacja Produktów wg Działalności) – Products of the Community (PRODCOM) (Produkty Wspólnoty) – oraz w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych grupowań: – Combined Nomenclature (CN) (Nomenklatura Scalona), jak również ich odpowiednikach krajowych: – Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) - OBRS, wydanie II, 1991*), – Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) - OBRS, wydanie I, 1994, – Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) - wydanie I, część II Uwagi wyjaśniające, 1995, – Liście PRODCOM 1994 - OBRS, wydanie 1995, – Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) OBRS, wydanie I, 1994. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o te założenia zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego: - Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów /HS/ oraz - Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego /CN/. W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami dla potrzeb handlu zagranicznego – przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów - posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego /CN/ - / T.1. Zakres Tworzenia Grupowań PKWiU 5.2./. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania posługiwano się m.in. ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego /PCN/ - /T.1. Sposób Zaliczania Produktów Do Poszczególnych Grupowań 7.2./. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU od PCN, przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU stosowano "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - PCN" /T.1. Sposób Zaliczania Produktów Do Poszczególnych Grupowań 7.5./. Jak z tego wynika to Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego /PCN/ stanowiła podstawę do przypisania odpowiednim towarom i usługom kodów PKWiU, a nie odwrotnie. Tak więc, importerzy towarów dla nadania sprowadzanym towarom odpowiedniego kodu powinni posługiwać się kodami PCN, gdyż kody PKWiU mają tylko pomocnicze oraz informacyjne znaczenie. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja, jako niezgodna z prawem, podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153, poz. 1270/. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.