II SA 1077/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska, Sędziowie WSA Ewa Frąckiewicz, NSA del. Anna Robotowska (spr.), Protokolant Aleksandra Macewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 2002r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2001r. odmawiającą Pani E. W. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z §2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymuje osoba, która: ma pełną zdolność do czynności prawnych, posiada wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe. W celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość Pani E. W. przedstawiła świadectwo ukończenia Technikum Ekonomicznego o specjalności ekonomika przemysłu. Dokumenty, które złożyła Wnioskodawczyni nie potwierdzają, zdaniem organu wymaganego przepisami w/w rozporządzenia wykształcenia o specjalności rachunkowość i nie pozwalają uznać, iż został spełniony w szczególności wymóg, o którym mowa w § 2 ust. l pkt 2 lit. b). Nałożony przepisami rozporządzenia wymóg posiadania wykształcenia o specjalności rachunkowość stanowi potwierdzenie, że osoba uzyskująca świadectwo kwalifikacyjne posiada wysokie kwalifikacje w dziedzinie rachunkowości. Oznacza to, że osoba taka uzyskała odpowiednie przygotowanie teoretyczne z zakresu prawa bilansowego, prawa podatkowego oraz innych istotnych regulacji należących do dziedziny prawa gospodarczego. Zdobycie w/w wykształcenia możliwe jest jedynie w trakcie realizacji programu nauczania w obrębie rachunkowości, prowadzonego na kierunku o specjalności rachunkowość. Uzyskanie wykształcenia o specjalności rachunkowość nie może być zatem traktowane równoważnie z zaliczeniem z przedmiotu rachunkowość stanowiącego jeden z wielu przedmiotów włączonych do podstawowego programu nauczania na innym kierunku kształcenia niż rachunkowość, tak jak ma to miejsce w przypadku specjalności ekonomika przemysłu. W szkołach kształcących w innych specjalnościach niż rachunkowość, przedmiot pt. "rachunkowość" lub "księgowość" jest przedmiotem wykładanym w zakresie ogólnym, uzupełniającym wiedzę w ramach głównego profilu kształcenia np. finansów, ekonomiki przemysłu, ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw, itp., bowiem szkoły tego typu mają za zadanie przygotowanie przyszłego absolwenta przede wszystkim w wybranej przez niego specjalności. W sytuacji, gdy zgodnie z § 2 ust. l w/w rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (...) wiedza i kwalifikacje Wnioskodawczyni nie podlegają dodatkowej weryfikacji należy uznać, iż świadectwo bądź dyplom ukończenia szkoły o specjalności rachunkowość stanowi kluczowy dokument pozwalający na stwierdzenie, iż osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada odpowiednie przygotowanie teoretyczne z dziedziny rachunkowości. Stosownie do § 3 ust. l w/w rozporządzenia osoba nie spełniająca warunku wykształcenia, o którym mowa w § 2 ust. l pkt 2, a mająca co najmniej średnie wykształcenie i udokumentowaną pięcioletnią praktykę w księgowości, może uzyskać świadectwo kwalifikacyjne, po zdaniu egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, gdyż wykazany dokumentami staż pracy daje podstawę do zakwalifikowania na egzamin. W skardze na powyższą decyzję Pani E. W. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 roku (znak: [...]) oraz ją poprzedzającej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 roku (znak: [...]) w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, iż Minister Finansów nie wziął jednak pod uwagę, że w czasach, w których skarżąca kończyła szkołę średnią nie było szkół o odrębnej specjalności rachunkowość. W ramach pięcioletniej nauki w Technikum Ekonomicznym dziesięć semestrów poświęconych było nauce księgowości jako przedmiotu podstawowego. Potwierdza to zarówno świadectwo dojrzałości jak i zaświadczenie wystawione przez władze szkoły. Wydanie świadectwa kwalifikacyjnego określonej osobie jest przecież gwarancją, że ta osoba posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe i może ponosić pełną odpowiedzialność za wykonywaną pracę w określonym zakresie. Kwalifikacje zawodowe zdobywa się poza oczywiście praktyką, która w przypadku skarżącej jest niekwestionowana, a jednocześnie znacznie przenosząca termin obligatoryjnych 5 lat, poprzez naukę konkretnych zagadnień niezbędnych do wykonywania tegoż. Również naukę tę skarżąca pobierała przez wymagany przez przepisy okres. Pojęcie rachunkowość jako pojęcie legalne pojawiło się zasadniczo później niż skarżąca kończyła szkołę, należy znaleźć jego desygnat w czasach, gdy ono nie funkcjonowało. Niewątpliwie odpowiada temu termin księgowość, czego potwierdzeniem jest fakt, iż osoba która posiada kwalifikacje do prowadzenia ksiąg rachunkowych określana jest jako księgowa nie zaś rachunkowa. Sam Minister Finansów wydając rozporządzenie wymaga od osób starających się o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego praktyki w księgowości a nie w rachunkowości. Albowiem osoby, które chcą prowadzić księgowość firm kiedyś się uczyły księgowości tak jak skarżąca, teraz zaś ten termin został zastąpiony terminem rachunkowość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentów jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy wydanego na podstawie art. 81 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej, powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. nr 114, poz. 734 ze zm.). Zgodnie z treścią § l ust. l pkt l w/w rozporządzenia, działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, 3 lub 4 tego rozporządzenia. W szczególności działalność tę może podjąć osoba fizyczna, która spełniając szereg szczegółowo określonych w tych przepisach warunków legitymuje się również wykształceniem wyższym ekonomicznym o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktyką w księgowości lub średnim zawodowym o kierunku rachunkowość, uzyskanym w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych, mających uprawnienia szkół publicznych w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości (§ 2 ust. l pkt 2 rozporządzenia). Natomiast osoby nie spełniające wyżej wymienionych warunków wykształcenia, a mające co najmniej średnie wykształcenie i udokumentowaną pięcioletnią praktykę w księgowości, mogą uzyskać świadectwo kwalifikacyjne po zdaniu egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, o której mowa w § 6 rozporządzenia. Wymagania te nie dotyczą osób wpisanych na podstawie odrębnych przepisów do rejestru biegłych rewidentów oraz do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (§ 4 i 5 rozporządzenia). Analiza omówionych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać wyłącznie osoby legitymujące się specjalistycznym wykształceniem i przygotowaniem zawodowym z zakresu rachunkowości, zaś warunki, którym to wykształcenie powinno odpowiadać i według których weryfikowane jest w praktyce stosowanie tego rozporządzenia, są w tym rozporządzeniu szczegółowo określone i nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Powołany wyżej przepis § 2 ust. l pkt 2 lit. b jednoznacznie stanowi o wymogu średniego wykształcenia zawodowego o kierunku "rachunkowość", a w ust. 2 pkt 3 wymienia świadectwo szkoły średniej o specjalizacji "rachunkowość". Istota sprawy sprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżąca, która legitymuje się świadectwem ukończenia Technikum Ekonomicznego o specjalności "ekonomika przemysłu" spełnia wymóg dotyczący wykształcenia, określony w § 2 ust. l pkt 2 lit.b wymienionego rozporządzenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, prawidłowo uznał, iż dokument ten nie potwierdza posiadania przez nią średniego wykształcenia zawodowego o kierunku rachunkowość. Przepisy rozporządzenia stanowiące o wykształceniu "średnim zawodowym o kierunku rachunkowość" oraz o świadectwie ukończenia szkoły średniej o specjalności "rachunkowość" wyodrębniają szkoły o kierunku kształcenia (specjalizacji) rachunkowość spośród innych szkół ekonomicznych. Oznacza to, że osoby legitymujące się wykształceniem o kierunku rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym, mają zróżnicowaną sytuację prawną. Tylko z pierwszą z wymienionych grup osób, przepisy prawa łączą możliwość ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne z pominięciem egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, składanego w trybie i na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu. Jako trafny ocenić należy pogląd organu, iż średnie szkoły ekonomiczne przygotowują przyszłych absolwentów w kierunku wybranej specjalizacji. Zatem, jedynie wybór szkoły o kierunku rachunkowość pozwala na zdobycie wykształcenia odpowiedniego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W szkołach takich rachunkowość jest przedmiotem wiodącym i determinującym zawodową specjalizację absolwentów w tej dziedzinie wiedzy, a świadectwo ukończenia szkoły o takim kierunku, fakt ten potwierdza. Ponadto, użyte w w/w przepisie § 2 ust. l pkt 2 lit. b sformułowanie "o kierunku rachunkowość", należy rozpatrywać w warunkach specjalizacji istniejących w szkolnictwie. Inaczej brak byłoby uzasadnienia dla wyodrębnienia szkół tego typu. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, iż świadectwo którym dysponuje skarżąca oraz przedłożone inne dokumenty, kwalifikują ją do egzaminu. Odnosząc się do zarzutu, iż w okresie uczęszczania przez skarżącą do Technikum Ekonomicznego zaznaczyć należy, nie było szkół o odrębnej specjalności rachunkowość, należy podkreślić, iż w czasie kiedy skarżąca ukończyła szkołę średnią nie było też tej regulacji prawnej dotyczącej możliwości ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza i dlatego też z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.