II SA 1122/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie: WSA Olga Żurawska - Matusiak Asesor WSA Piotr Borowiecki (spr.) Protokolant Apl. prok. Maciej Nowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2004 r. sprawy ze skargi J.H. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wpisu na listę doradców podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2003 r., Nr [...], Minister Finansów - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 84 ust. 4 w zw. z art. 84 ust. 1, art. 85 pkt 4 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku p. J.H. o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2001 r., Nr [...], uchylającą decyzję tego organu Nr [...] o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych - postanowił utrzymać w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2001 r. Z akt sprawy wynika, iż skarżący J.H. w dniu [...] listopada 1997 r. na podstawie decyzji Ministra Finansów, Nr [...] uzyskał wpis warunkowy na listę doradców podatkowych. Następnie, przy okazji wszczętego postępowania w sprawie złożonego przez p. E.H., żonę skarżącego, wniosku o wpis warunkowy na listę doradców podatkowych -okazało się, że Państwo H., bądź spółki, w których byli udziałowcami lub członkami zarządu, figurują jako dłużnicy podatkowi z tytułu różnych podatków na wysokie kwoty pieniężne. W związku z tym Minister Finansów uznając za zasadne wznowienie postępowania mającego na celu zweryfikowanie zasadności dokonania wpisu skarżącego na listę doradców podatkowych wydał stosowne postanowienie z dnia [...] lipca 1999 r. Skarżący w dniu [...] lipca 1999 r. zapoznał się z aktami sprawy i w dniu [...] sierpnia 1999 r. złożył wyjaśnienia dotyczące materiałów zgromadzonych w toku postępowania. Według wyjaśnień skarżącego zadłużenie to powstało wskutek trudnej sytuacji finansowej, w jakiej znalazły się spółki oraz wskutek popadnięcia w tzw. "pułapkę kredytową". Skarżący podniósł, iż wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenia na raty powstałych zaległości oraz zapewnił, iż spłaca je na bieżąco i na dzień składania wyjaśnień zapłacił już [...]% całego zadłużenia. Następnie Minister Finansów, po odczekaniu pewnego okresu czasu, zwrócił się w dniu [...] lutego 2001 r. do właściwych urzędów skarbowych z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących stanu zaległości podatkowych ciążących na skarżącym J.H. lub na spółkach przez niego zarządzanych. Z uzyskanych od Urzędu Skarbowego W.- [...] informacji z dnia [...] marca 2001 r. wynikało, że w dalszym ciągu nie zostały zapłacone zaległości podatkowe dwóch spółek, w których do dnia [...] lipca 1997 r. skarżący J. H. był członkiem zarządu, tj. spółki P. Sp. z o.o. i P.-S.C. Ponadto kontrola przeprowadzona przez [...] Urząd Skarbowy W.- [...] wykazała brak istnienia firmy pod wskazanym przez skarżącego adresem (brak tabliczek informacyjnych, brak w administracji budynku informacji o najmie lokalu). Na tej podstawie Minister Finansów wydał w dniu [...] czerwca 2001 r. decyzję Nr [...], na podstawie której uchylił swą decyzję z dnia [...] listopada 1997 r. Nr [...] o dokonaniu wpisu warunkowego skarżącego na listę doradców podatkowych oraz odmówił skarżącemu dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. W uzasadnieniu organ powołując się na w/w ustalenia podniósł, iż jednym z podstawowych warunków dokonania wpisu na listę doradców podatkowych stawianym przez ustawodawcę jest nieskazitelność charakteru wnioskodawcy oraz dawanie rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Tymczasem spółki, w których skarżący był udziałowcem i członkiem zarządu nie realizowały podstawowych obowiązków o charakterze publicznoprawnym. W ocenie organu zawód doradcy podatkowego jest zawodem zaufania publicznego. Organ uznał, iż na ocenę, czy ktoś może wykonywać ten zawód, powinien mieć wpływ w szczególności fakt wypełniania podstawowych obowiązków konstytucyjnych, a do takich należy - zgodnie z art. 84 Konstytucji RP - ponoszenie ciężarów publicznych, w tym podatków. Organ podniósł, iż jest bezsporne, że w okresie, w którym w/w spółkami zarządzał skarżący, powstały zaległości podatkowe, które przez szereg lat nie były przez spółki regulowane. Zdaniem organu podkreślić należy ponadto, że skarżący w toku postępowania karnego skarbowego, prowadzonego w 1997 r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w zarządzanych przez niego spółkach, stwierdził, że nie jest nigdzie zatrudniony i nie posiada stałego źródła utrzymania, gdy tymczasem we wniosku o wpis na listę doradców podatkowych złożonym w Ministerstwie Finansów podał, że od [...] lipca 1995 r. jest m.in. zatrudniony jako członek zarządu spółki Kancelaria [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Fakt nieprzerwanego zatrudnienia w spółce skarżący potwierdzić miał również w wyjaśnieniach z dnia [...] sierpnia 1999 r. złożonych w odpowiedzi na postanowienie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. W ocenie Ministra Finansów okoliczność, że osoba zajmująca się we wspomnianej Kancelarii udzielaniem podatnikom porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich zobowiązań podatkowych, składa jednocześnie w toku postępowania prowadzonego przez urząd skarbowy niezgodne z prawdą wyjaśnienia, mające na celu uchylenie się od odpowiedzialności materialnej za popełnione uchybienia, utwierdził organ w przekonaniu, że skarżący J. H. nie legitymuje się przymiotem nieskazitelnego charakteru i swoim dotychczasowym postępowaniem nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego. W dniu [...] czerwca 2001 r. skarżący J. H. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej w/w decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2001 r. W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., iż informacje dotyczące stanu zadłużenia spółek są niezgodne ze stanem faktycznym i powstały na skutek błędnie wydanych decyzji Urzędu Skarbowego, które to decyzje zostały uchylone przez organ II instancji, a postępowanie w I instancji zostało umorzone. Na poparcie swego stanowiska skarżący przedstawił decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 1996 r. oraz z dnia [...] kwietnia 1997 r. Ponadto w uzasadnieniu skarżący podniósł, iż ciążące na nim oraz na jego żonie zobowiązania zostały spłacone w całości do [...] sierpnia 1999 r. W dniu [...] lutego 2003 r. Minister Finansów wydał zaskarżoną decyzję Nr [...], na podstawie której - działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 84 ust. 4 w zw. z art. 84 ust. 1, art. 85 pkt 4 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] czerwca 2001 r., Nr [...], uchylającą decyzję Nr [...] o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. W uzasadnieniu organ podniósł, iż z treści przedłożonych przez skarżącego decyzji Izby Skarbowej w W. wynika, że uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowane zostało nie brakiem istnienia samych zobowiązań podatkowych, ale popełnieniem błędów proceduralnych w toku prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania. Organ podniósł również, iż tezie skarżącego o spłacie całości zobowiązań do dnia [...] sierpnia 1999 r. przeczy pismo Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] marca 2001 r., nr [...]., informujące o istnieniu zaległości podatkowych dwóch spółek, w których do dnia [...] lipca 1997 r. skarżący był członkiem zarządu, tj. spółki P. Sp. z o.o. i P. S.C. Ponadto Minister Finansów podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma dokonane ustalenie faktu powstania zaległości podatkowych w czasie prowadzenia przez skarżącego w/w spółek, które co więcej przez szereg lat nie były regulowane, a ponadto budzący wątpliwość sposób prowadzenia działalności poprzez mnożenie szeregu spółek o podobnie brzmiących nazwach, bez właściwych oznaczeń, a powiązanych ze sobą w taki sposób, że nie można wyegzekwować od nich zobowiązań publicznoprawnych. Naganność takiego postępowania jest w ocenie organu tym większa, że dopuszcza się jej osoba mająca wykonywać zawód zaufania publicznego. Zdaniem organu również treść złożonych przez skarżącego wyjaśnień w Ministerstwie Finansów odnośnie prowadzonej działalności zawodowej, w dalszym ciągu nie dały podstaw do stwierdzenia, iż sposób prowadzenia usług w ramach licznych spółek uległ zmianie. Organ podkreślił również nieprawidłowości stwierdzone odnośnie prowadzonych przez skarżącego kancelarii z siedzibą w W. przy ul. N. [...]. Minister uznał ponadto, iż wyjaśnienia wnioskodawcy złożone w toku postępowania były niepełne i niejasne, oraz potwierdzają przyjęte domniemanie, że dotychczasowe postępowanie skarżącego J. H. nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego. W dniu [...] marca 2003 r. p. J.H. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zawnioskował o uchylenie powyższych decyzji wydanych przez Ministra Finansów z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 8, art. 9, art. 10, art. 24 pkt 5, art. 35, art. 36, art. 37, art. 79 i art. 107 k.p.a.. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż decyzja uchylająca wpis warunkowy na listę doradców podatkowych była oparta na niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleniach, iż na spółkach prowadzonych przez skarżącego są zobowiązania podatkowe. Zdaniem strony skarżącej z przedłożonych przez nią decyzji Izby Skarbowej w W. wynika, iż skarżący nie posiada zobowiązań podatkowych. Skarżący stwierdził również, iż w toku postępowania administracyjnego nie uczestniczył on, pomimo, iż organ zobowiązany był zapewnić skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący podniósł ponadto, iż zaskarżoną decyzję wydano po [...] miesiącach od sporządzenia protokołu, nie zapoznając strony z ustaleniami, które były podstawą jej wydania. Ponadto w ocenie skarżącego nie informowano strony o niedotrzymaniu terminów na załatwienie sprawy, a ponadto nie sporządzono protokołu z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem strony nie była ona zawiadamiana o miejscu jakichkolwiek czynności w trakcie postępowania, nie miała również możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Ponadto w obu zaskarżonych decyzjach Ministra Finansów nie podano - zdaniem skarżącego - podstawy prawnej ich wydania, lecz wyłącznie opisowe uzasadnienie, które nadto nie jest zgodne ze stanem faktycznym, co skarżący udowodnił przedkładając stosowne zaświadczenie z Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podniósł, iż należy zgodzić się, że wydanie decyzji z dnia [...] lutego 2003 r. zostało dokonane z dużym opóźnieniem, jednakże nie zmienia to faktu, że rozstrzygnięcie sprawy nie mogło być inne z uwagi na niespełnianie przez skarżącego warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym - posiadania nieskazitelnego charakteru i dawania swoim dotychczasowym postępowaniem rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego. W ocenie organu osoba ubiegająca się o tytuł doradcy podatkowego winna - zgodnie z przepisem art. 84 w zw. z art. 85 i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym - posiadać nieskazitelny charakter i swoim dotychczasowym postępowaniem dawać rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu, nie tylko w okresie [...] miesięcy przed złożeniem wniosku, ale również w momencie wydania decyzji o wpisie na listę. Przy ocenie spełniania tego warunku organ administracji powinien - zdaniem Ministra - wziąć pod uwagę całokształt zdarzeń i okoliczności związanych z prowadzoną działalnością, składających się na wizerunek wnioskodawcy, jako osoby zaufania publicznego. Taką osobą powinien być - w ocenie Ministra Finansów - doradca podatkowy i każde podejrzenie nierzetelności w wykonywaniu czynności zawodowych, uprawnia do uznania, że kandydat nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu. Ustosunkowując się do zarzutu wadliwego ustalenia kwestii zaległości podatkowych ciążących na spółkach zarządzanych przez skarżącego organ stwierdził, iż na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] marca 2001 r. jasno wynika, iż zaległości podatkowe ciążą nadal na dwóch spółkach, w których p. J.H. był członkiem zarządu, tj. spółki P. Sp. z o.o. i P.-S.C. Minister Finansów stwierdził ,iż fakty przedstawione w powołanym piśmie US W.- [...] pozwalają niewątpliwie na stwierdzenie, że skarżący swoim dotychczasowym postępowaniem nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Ponadto, odnosząc się do zarzutu wydania obu zaskarżonych decyzji przez pracowników będących w bezpośrednim związku zależności służbowej, Minister Finansów podniósł, iż zarzut ten jest nieprawdziwy, albowiem pierwsza decyzja była wydana przez naczelnika innego wydziału, niż druga decyzja. Ponadto zdaniem organu do rozpatrywania spraw na podstawie art. 127 § 3 k.p.a. nie ma zastosowania przepis art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Organ nie uznał również za zasadny zarzut braku powołania w obu zaskarżonych decyzjach podstawy prawnej, podnosząc, iż podstawą prawną wydania tych decyzji były przepisy ustawy o doradztwie podatkowym, w szczególności art. 84 ust. 1, art. 85 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, co zostało wskazane w przedmiotowych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] marca 2003 r., a więc zgodnie z cytowanym przepisem ustawy sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270). W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga p. J.H. nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje Ministra Finansów nie naruszają prawa. Przedmiotowe decyzje Ministra Finansów nie naruszają zarówno przepisów prawa materialnego wskazanych w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, jak również przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w stopniu, jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji był przepis art. 84 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym, który wśród warunków, które musi spełniać osoba fizyczna uprawniona do uzyskania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych wymaga, aby była ona nieskazitelnego charakteru i swoim dotychczasowym postępowaniem dawała rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego przez pojęcie rękojmi należytego wykonywania zawodu należy rozumieć całość cech, zdarzeń i okoliczności dotyczących danego zawodu, składającej się na jego wizerunek jako osoby zaufania publicznego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 1999 r., sygn. akt II SA 879/99, LEX nr 46610). Przepisy ustawy o doradztwie podatkowym wymagają od doradcy podatkowego nie tylko wiedzy i wysokich kwalifikacji, ale także sumienności i rzetelności. Dlatego też każde podejrzenie nierzetelności wykonywania czynności doradcy podatkowego -uprawnia - zdaniem Sądu - do stwierdzenia, że kandydat do zawodu doradcy podatkowego nie spełnia warunku rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego. Według Sądu należy przyjąć, iż ocena zdarzeń związanych z osobą skarżącego J.H., które były podstawą podjęcia decyzji o odmowie dokonania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych, a mianowicie przede wszystkim fakt zalegania z płaceniem podatków przez zarządzane przez skarżącego spółki, jako zdarzenia świadczącego o braku u skarżącego przymiotu nieskazitelności charakteru i rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego, nie mogła być uznana za dowolną lub pozbawioną uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu fakty przedstawione w piśmie Urzędu Skarbowego W.- [...] jednoznacznie dowodzą, iż na spółkach zarządzanych przez J. H. ciążyły nadal zobowiązania z tytułu w/w zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący J.H. postępując w sposób niezgodny z prawem (nie wykonując zobowiązań podatkowych) niewątpliwie utracił przymiot nieskazitelnego charakteru wymaganego jako warunek dokonania wpisu na listę doradców podatkowych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 84 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym. W ocenie Sądu zawód doradcy podatkowego jest zawodem zaufania publicznego. Brak jest podstaw do tego, aby obdarzyć tym zaufaniem osobę, która działała niezgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, w szczególności zaś nie wypełniania jednego z podstawowych obowiązków konstytucyjnych, jakim jest - w świetle przepisu art. 84 Konstytucji RP -obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprawa została należycie wyjaśniona (art. 7 k.p.a.), a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a następnie zebrany w całości (art. 77 § 1 k.p.a.), zaś uzasadnienie faktyczne ostatecznej decyzji Ministra Finansów zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 107 § 3 k.p.a. Zgodzić się należy wprawdzie, iż wydanie decyzji z dnia [...] lutego 2003 r. zostało dokonane z dużym opóźnieniem, a więc że działanie organu było ewidentnie niezgodne z art. 35 i 36 k.p.a., niemniej uchybienie to nie miało jakiegokolwiek istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., gdyż po pierwsze zaskarżone decyzje wydane w trybie art. 127 § 3 k.p.a. podpisane zostały przez dwóch różnych pracowników Ministerstwa Finansów, a ponadto w przypadku podejmowania decyzji w trybie art. 127 § 3 k.p.a. nie ma zastosowania zakaz wyłączenia pracownika przewidziany w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 1999 r., sygn. akt II SA 291/99, LEX nr 46798; tak również /w:/ wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 1999 r., sygn. akt IV SA 1037/97, LEX nr 47868; patrz także: wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 listopada 1999 r., sygn. akt II SA 699/99, LEX nr 46260). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.