II SA 1280/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. - Zdzisław Romanowski Sędziowie: WSA Grażyna Śliwińska (spr.) ASA Piotr Borowiecki Protokolant Aleksandra Macewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę Minister Finansów decyzjami z dnia [...] lutego 2002r. i [...] grudnia 2001 r. odmówił Pani M. K. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. Powoływał § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) na mocy którego świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują m.in. osoby posiadające dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub w szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. . Wskazał, że wnioskodawczym spełnia kryterium wykształcenia na skutek ukończenia wyższych studiów magisterskich i studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości. Nie uznał natomiast jako praktyki w księgowości jej zatrudnienia od [...].09.1999r. w Z. "B." z/s w S. na stanowisku księgowej (przez okres 2 lata i 3 dni przed złożeniem wniosku), gdzie prowadziła księgowość firmy w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W motywach pisemnych decyzji zaznaczył, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest ewidencja do celów podatkowych pozwalająca na określenie zobowiązań podatkowych, natomiast nie wiąże się z wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Dlatego nie można uznać zatrudnienia przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako tożsamej z praktyką w księgowości. Decyzja ta była przedmiotem skargi M. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła błędną wykładnię § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) przez przyjęcie, ze prowadzenie księgowości w jednostkach gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w oparciu o podatkowa księgę przychodów i rozchodów nie jest tożsame z posiadaniem praktyki w księgowości. Nie zgadzała się ze stanowiskiem Ministra podnosząc, że w ramach prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwalifikowała dokumenty księgowe do ujęcia w księdze; merytorycznie, formalnie i rachunkowo kontrolowała dokumenty księgowe; ujmowała i księgowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze w księdze; sporządzała dokumenty wymagane we współpracy z bankiem, oddziałem ZUS i Urzędem Skarbowym, w tym ustalając zobowiązania podatkowe. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przypominając, że wyłącznie spełnione wymogi w zakresie wykształcenia i praktyki w księgowości - określone w rozporządzeniu uprawniają do wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego rozpatrywane są ściśle według przepisów powołanego rozporządzenia, a one nie umożliwiają wydania tego świadectwa jedynie przy spełnieniu przez skarżącą jednej z przesłanek: wykształcenia. Organ przyznał, że przepisy rozporządzenia nie definiują pojęcia praktyka w księgowości. Powołując się na Encyklopedią Rachunkowości Mieczysław Klimasa (Wyd."Poltex",Warszawa 1997) wskazał na definicję, której nie zawiera rozporządzenie: księgowość jest częścią składową rachunkowości Odzwierciedla przebieg poszczególnych procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki. Księgowość spełnia to zadanie, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania, wśród których podstawowe znaczenie ma zasada podwójnego księgowania każdej operacji gospodarczej, w ramach przyjętego w danej jednostce wykazu kont syntetycznych. Rezultatem tego rodzaju czynności sa zbiory zapisów w księgach rachunkowych tj. dzienniku, księdze głównej i księgach pomocniczych. Takie rozumienie słowa księgowość oznacza zdaniem Ministra Finansów, że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z rzeczywistym, samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które to czynności wskazał w uzasadnieniu decyzji jako związanych z prowadzeniem księgowości firmy. Zdaniem Ministra Finansów dopiero kilkuletnia praktyka przy samodzielnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości wiąże się z posiadaniem odpowiedniej i fachowej wiedzy i doświadczenia zwłaszcza: - w otwieraniu i zamykaniu ksiąg rachunkowych, - kwalifikowaniu dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, - ujęciu i księgowaniu zaistniałych operacji gospodarczych w dzienniku oraz na kontach księgi głównej i kontach ksiąg pomocniczych, * wycenie aktywów i pasywów na dzień bilansowy, * sporządzaniu dokumentów wymaganych we współpracy z bankiem, oddziałem ZUS i urzędem skarbowym, w tym ustalaniem zobowiązań podatkowych i sporządzaniem deklaracji podatkowych, - sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego. Minister zwrócił uwagę na podstawowy cel rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych: zapewnienie odpowiedniego poziomu profesjonalnego osób prowadzących księgi rachunkowe i wyeliminowanie sytuacji w której księgi rachunkowe klientów biur rachunkowych byłyby prowadzone przez osoby nie posiadające należytej wiedzy praktycznej. Rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych pod względem formalnym jak i materialnym mogą zapewnić tylko osoby prowadzące te księgi, odznaczające się odpowiednim stopniem przygotowania zawodowego, stosujące w praktyce przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt i prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 20.09.2002r.) Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej. Jego kontrola sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie rolą Sądu jest zatem skontrolowanie, czy decyzja Ministra Finansów odpowiada prawu, czy też narusza przepisy materialne w/w rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz procesowe art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, co zarzuca jej skarżąca. Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), w której Ustawodawca na podstawie art.81 ust.3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia min. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 wydanego na podstawie powołanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, 3 lub 4. W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 działalność, o której mowa w § 1, może wykonywać osoba fizyczna, która: 1) ma pełną zdolność do czynności prawnych, 2) posiada wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości, 3) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe. 5) uzyskała świadectwo potwierdzające kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwane dalej "świadectwem kwalifikacyjnym"; wzór świadectwa kwalifikacyjnego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. 2. Warunek wykształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada: 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub 3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub 4) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca spełnia wymagania dotyczące wyższego wykształcenia ekonomicznego legitymując się studiami podyplomowymi w zakresie rachunkowości. Istota sprawy oprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżąca spełnia drugą z przesłanek: czy legitymuje się dwuletnią praktyką w księgowości. I tak, zważyć należy, że o ile wymagane warunki wykształcenia są w rozporządzeniu określone w sposób oczywisty i jednoznaczny i nie podlegają interpretacji rozszerzającej, to warunki praktyki w księgowości, nie są w tym przepisie w sposób tak samo szczegółowy zdefiniowane. Należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w polemice ze skarżącą zawarte w rozporządzeniu wyrażenie praktyki w księgowości interpretował jako doświadczenie zdobyte dzięki działalności w księgowości. Na uwagę zasługuje w szczególności podkreślenie, że definicja słowa księgowość nie polega na potocznym rozumieniu tego słowa jak i nie podlega interpretacji rozszerzającej. Natomiast należy się odwołać do profesjonalnego rozumienia kwestionowanego wyrażenia i tu należy podzielić sposób postępowania organu odwołującego się do interpretacji pochodzącej z cytowanej wyżej Encyklopedii Rachunkowości. Cytowane przez Ministra Finansów rozumienie słowa księgowość wyraża ogólnie zakres przedmiotowy działalności księgowej. Dla osób zawodowo zajmujących się księgowością szczegółowo zawarty jest on w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm. ), z której wywodzi się upoważnienie nadane przez ustawodawcę Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozporządzeniem tym Minister przyjął, że praktyczne prowadzenie definiowanej wyżej księgowości przez okres 2 lat daje dopiero umiejętność pozwalającą osobie posiadającej dyplom studiów ekonomicznych o kierunku rachunkowość nabycia kwalifikacji uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w każdej firmie, zarówno w niewielkiej, gdzie prowadzi się tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów jak i firmie dużej prowadzącej tzw. pełną księgowość w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu - w ślad za tą ogólną, profesjonalną definicją - należy przyjąć, że praktyką w księgowości jest taki rodzaj zatrudnienia i wykonywanych czynności w jednostce prowadzącej rachunkowość, który ma na celu odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. W ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił, że zakres obowiązków skarżącej polegający na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie polegał na nabywaniu praktyki w prowadzeniu księgowości w rozumieniu wymogów rozporządzenia. Nie podzielił zatem zarzutów skarżącej, co do naruszenia przez organ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 2 cytowanego rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.,Nr 153. poz. 1270).