II SA 1351/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. - Andrzej Kuba Sędzia WSA - Ewa Frąckiewicz Asesor WSA - Andrzej Wieczorek (spr.) Protokolant - Marlena Chmielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej L.M. kwotę 50,00 (pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. znak [...] postanowił utrzymać w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] grudnia 2001 r. znak [...], którą to decyzją wydaną na podstawie § 2 ust. 1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz.734, i Nr 138, poz.894) odmawiając Pani L.M. - skarżącej wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogu posiadania praktyki w księgowości określonej dla osób prowadzących usługowo księgi rachunkowe . W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2001 r. Minister Finansów wskazał, iż skarżąca spełnia wymogi dotyczące wykształcenia o specjalności rachunkowość, określone w § 2 ust.2 pkt.2 powołanego rozporządzenia bowiem przedstawiła dokumenty wymagane rozporządzeniem a w tym m.in. uwierzytelnioną kopię dyplomu ukończenia Akademii Ekonomicznej we W. i potwierdzającą uzyskanie tytułu magistra ekonomii oraz świadectwo ukończenia II semestralnych Studiów Podyplomowych z zakresie "Rachunkowości i kontroli podatkowej". Minister Finansów uznał, że skarżąca nie spełnia kryterium dotyczącego wykonywania czynności polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Podniesiono, że przedstawione przez skarżącą zaświadczenie z dnia [...] marca 2001 r. wystawione przez Izbę Skarbową o zatrudnieniu na stanowisku inspektora i starszego inspektora w Oddziale Podatku Dochodowego Izby Skarbowej w L. oraz komisarza skarbowego w Oddziale Podatku Dochodowego w Izbie Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie wykazują, iż w ramach powierzonych jej obowiązków służbowych zajmowała się prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Wskazano, że praktyka udokumentowana przez skarżącą a polegająca na rozpatrywaniu odwołań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz udzielania pisemnych odpowiedzi urzędom skarbowym na zapytania w zakresie stosowania prawa podatkowego nie jest tożsama z posiadaniem praktyki w księgowości. W ocenie Ministra dokument wystawiony przez Izbę Skarbową nie potwierdza wymaganej przepisami rozporządzenia praktyki w księgowości. Zadaniem księgowości jest odzwierciedlanie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie zjawisk gospodarczych mających wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów, w porządku chronologicznym i systematycznym. Wskazano, że księgowość stosując określoną formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania, wśród których podstawowe znaczenie ma tzw. zasada podwójnego księgowania każdej operacji gospodarczej, w ramach przyjętego w danej jednostce planu kont syntetycznych. Uznano, że z przedstawionego zaświadczenia z Izby Skarbowej udokumentowany jest staż pracy przy rozpatrywaniu odwołań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz udzielania pisemnych odpowiedzi urzędom skarbowym na zapytania w zakresie stosowania prawa podatkowego nie jest tożsamy z posiadaniem praktyki w księgowości. Wskazano, że skarżąca w ramach powierzonych jej obowiązków nie wykonywała czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych z tego też powodu udokumentowana przez skarżącą praktyka nie jest tożsama z posiadaniem praktyki w księgowości. Z powołanych wyżej względów Minister Finansów odmówił skarżącej wydania świadectwa kwalifikacyjnego. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2002 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. We wniosku podnosiła, że występując o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego przedłożyła dokumenty potwierdzające spełnienie wszystkich wymogów określonych w § 2 ust.l pkt.2 w/w rozporządzenia niezbędnych do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego. Wskazywała, że Minister Finansów odmawiając wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych niewłaściwie uznał, że praktyka udokumentowana zaświadczeniem wydanym przez Izbę Skarbową nie jest tożsama z posiadaniem praktyki w księgowości. Podniosła, że powołane rozporządzenie nie wskazuje, aby warunkiem uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego było prowadzenie ksiąg rachunkowych. Powołując się na § 2 ust. 1 pkt. 1,3 i 4 wskazywała, że spełnia opisane tam kryteria a w tym posiada, co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości. Podnosiła, że praktykę taką zdobyła na stanowisku komisarza skarbowego w Oddziale Podatku Dochodowego w Izbie Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., gdzie zajmowała się księgowością podmiotów gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe od [...] listopada 1993 r. do chwili obecnej. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od osób prowadzących działalność gospodarczą zmuszona była do badania urządzeń ewidencyjnych prowadzonych przez jednostki dla celów bilansowych. Wskazując na tę okoliczność podnosiła, że w ramach swojej pracy zobowiązana była stosować zasady określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591, z póź.zm.) zwłaszcza w sytuacji gdy kwestionowano rzetelność urządzeń ewidencyjnych (ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych itp.) dokonywała weryfikacji ewidencjonowanych przez jednostkę w księgach rachunkowych wartości poszczególnych składników aktywów bądź pasywów poprzez prawidłową ich wycenę, dokonywaną według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Wskazując na powyższe skarżąca wnioskowała o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. znak [...] postanowił utrzymać w mocy swoją wcześniejszą decyzję i podniósł, że skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające spełnianie kryteriów niezbędne do wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych z wyjątkiem jednego kryterium a mianowicie posiadania praktyki w księgowości. Minister Finansów uznał, że udokumentowany przez skarżącą staż pracy przy rozpatrywaniu odwołań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz udzielania pisemnych odpowiedzi urzędom skarbowym na zapytania w zakresie stosowania prawa podatkowego nie jest tożsamy z posiadaniem praktyki w księgowości. Wskazał, że jednostki prowadzące rachunkowość odzwierciedlają poszczególne procesy gospodarcze mające wpływ na ich aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy, poprzez ewidencjonowanie zjawisk gospodarczych w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów, w porządku chronologicznym i systematycznym. Wskazano, że księgowość stosując określoną formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania określone w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 z póź. zm.) spełnia to zadanie. Natomiast nabycie praktyki w księgowości związane jest z samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych a zwłaszcza z: * otwieraniem i zamykaniem ksiąg, * kwalifikowaniem dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, * ujęciem i księgowaniem zaistniałych operacji gospodarczych w dzienniku oraz na kontach księgi głównej i kontach ksiąg pomocniczych, * wyceną aktywów i pasywów na dzień bilansowy, * Sygn. akt 6 II SA 1351/02 • sporządzaniem dokumentów wymaganych we współpracy z bankiem, oddziałem ZUS i urzędem skarbowym, w tym ustalaniem zobowiązań podatkowych i sporządzaniem deklaracji podatkowych, • sporządzaniem rocznego sprawozdania finansowego Minister Finansów wskazał, że Izby Skarbowe jako organy specjalne administracji rządowej a działające na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489, z póź.zm.) powołane są do nadzoru nad urzędami skarbowymi, rozstrzyganiu w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych, ustalaniem i udzielaniem oraz analizowaniem prawidłowości wykorzystania dotacji przedmiotowych dla przedsiębiorców zakresie określonym przez Ministra Finansów. Z powołanych powodów Minister Finansów postanowił jak w sentencji decyzji i utrzymał decyzję z dnia [...] grudnia 2001 r. w mocy. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi skarżącej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie. Wnosząc o powyższe skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów § 2 ust.l pkt.2 lit. A rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz naruszenie przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Uzasadniając skargę wskazała, że wobec braku normatywnej definicji oraz utrwalonego w prawie znaczenia terminu księgowość, kierując się dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnią zadań księgowości analizowała postanowienia obowiązującego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 140, poz. 790 z póź. zm.) zawierającego wyjaśnienie pojęcia "prowadzenie ksiąg rachunkowych". Zgodnie z § 1 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia za prowadzenie ksiąg rachunkowych uważa się w szczególności stwierdzenie zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca księgowania oraz, jeżeli nie wynika to z techniki dokonywania zapisów, sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych, kontrolę zapisów w księgach, z zastosowaniem przepisów określonych w rozdziałach 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591), sporządzenie i kontrolę sprawozdań, deklaracji i raportów wynikających z ksiąg. Wskazała, że będąc zatrudniona w Izbie Skarbowej czynnie zajmuje się księgowością podmiotów gospodarczych badając prawidłowość rozwiązań ewidencyjnych w księgach rachunkowych tych jednostek oraz kontrolując sprawozdania, deklaracje i raporty wynikające z tych ksiąg, co ma potwierdzać zaświadczenie wystawione przez Izbę Skarbową. Wskazała, że obowiązujące w dacie wydania decyzji rozporządzenie nie rozstrzyga, co należy rozumieć pod pojęciem księgowość, wobec czego należy sięgnąć do rozumienia tego pojęcia jakie jest mu nadane przez język potoczny. Zgodnie z Nowym Leksykonem PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1998 r. ) księgowość oznacza rodzaj ewidencji stosowanej przez podmioty gospodarcze w celu liczbowego ujęcia stanu i zmian składników majątku, źródeł ich pochodzenia, przebiegu procesów gospodarczych oraz finansowych wyników działalności. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie skarżącej "praktyka w księgowości" sprowadzać się będzie do nabycia pewnych umiejętności i doświadczeń w prowadzeniu urządzeń księgowych (ksiąg rachunkowych). Za prowadzenie ksiąg rachunkowych natomiast, w rozumowaniu § 1 ust. 3 obowiązującego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, uważało się kontrolę zapisów w księgach, z zastosowaniem przepisów określonych w rozdziałach 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591). Podnosząc powyższe wskazywała, że nabycie praktyki w księgowości wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji nie wiąże się wyłącznie z samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W świetle powyższego wskazywała, że za prowadzenie ksiąg uważa się również kontrolę zapisów w księgach oraz kontrolę sprawozdań, deklaracji, raportów wynikających z ksiąg. Uważała, że będąc zatrudniona w Izbie Skarbowej od dnia [...] listopada 1993 r. czynnie zajmuje się księgowością podmiotów gospodarczych badając prawidłowość rozwiązań ewidencyjnych w księgach rachunkowych tych jednostek oraz kontroluje sprawozdania, deklaracje, raporty wynikające tych ksiąg co potwierdza zaświadczenie wystawione przez Izbę Skarbową. Wskazując na powyższe stwierdziła, że Minister Finansów nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł, że stosownie do rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych(...) świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych otrzymują, osoby po spełnieniu warunków określonych w § 2, w tym m.in. praktyki w księgowości. Przepisy rozporządzenia nie definiują pojęcia "praktyka w księgowości". Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącą leksykalnej definicji terminu "księgowość" wskazał, że zgodnie z Nowym Leksykonem PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1998 r.) księgowość oznacza rodzaj ewidencji stosowanej przez podmioty gospodarujące w celu liczbowego ujęcia stanu i zmian składników majątku, źródeł ich pochodzenia, przebiegu procesów gospodarczych oraz finansowych wyników działalności. W ocenie Ministra zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwego znaczenia wyrażenia "praktyka w księgowości" mają, pojęcia "praktyka" oraz "księgowość". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Aleksandra Brucknera (Wydawnictwo Wiedza Powszechna, 1957 r., str. 434) "praktyka" to "wykonywanie czynności" oraz ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, 1994 r., str. 908, pod redakcja. M. Szymczaka) "praktyka" to "świadome i celowe działanie człowieka, doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności". Natomiast "księgowość" zgodnie z encyklopedią, rachunkowości Mieczysława Klimasa (wydawnictwo Poltex, 1997 r., str. 283) jako część składowa rachunkowości odzwierciedla przebieg procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów, w porządku chronologicznym i systematycznym zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa w tym na wynik finansowy jednostki. Księgowość spełnia to zadanie, stosując określoną formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania, wśród których podstawowe znaczenie ma zasada podwójnego księgowania każdej operacji gospodarczej, w ramach przyjętego w danej jednostce wykazu kont syntetycznych. Rezultatem tego rodzaju czynności są zbiory zapisów w księgach rachunkowych tj. dzienniku, księdze głównej i w księgach pomocniczych. Ponadto z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) wynika, iż rachunkowość obejmuje m.in. prowadzenie na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmując zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, okresowe ustalanie lub sprawdzanie droga inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, wycen aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych. Z powyższej analizy definicji legalnych i leksykalnych wynika, ze termin "księgowość" nie obejmuje kontroli ksiąg rachunkowych z punktu widzenia przepisów podatkowych. Należy, bowiem odróżnić kontrolę ksiąg rachunkowych przeprowadzanych dla celów podatkowych przez Izby Skarbowe od przeprowadzanych przez biegłych rewidentów - na podstawie przepisów w/w ustawy o rachunkowości - badań sprawozdań finansowych jednostek. Ocena sprawozdań finansowych przeprowadzana przez biegłych rewidentów ma na celu ustalenie czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie z określonymi w/w ustawy zasadami rachunkowości. Przepisy w/w rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (...) wyraźnie określają osoby, które posiadają, kwalifikacje, uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwalniając je z ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne. Zgodnie § 4 rozporządzenia osoby wpisane na podstawie odrębnych przepisów do rejestru biegłych rewidentów uznaje się za spełniające wymagania kwalifikacyjne, niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nieuwzględnienie w powyższym przepisie np. pracowników organów podatkowych, nauczycieli, wykładowców rachunkowości oznacza, że w przypadku niespełnienia wymogów niezbędnych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, podlegają oni takiej samej procedurze kwalifikacyjno-egzaminacyjnej. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 281 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź.zm.) celem kontroli podatkowej jest sprawdzanie wywiązywania się podmiotów kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ocena ksiąg rachunkowych z punktu widzenia prawa podatkowego polega na zbadaniu tych elementów, które mają wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych jednostki tj. obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu, podstawy opodatkowania, odliczeń pomniejszających podstawy do opodatkowania lub kwot podatku. Z zaświadczenia wydanego przez Izbę Skarbową wynika, iż w ramach powierzonych obowiązków skarżąca na stanowisku inspektora oraz starszego inspektora w Oddziale Podatku Dochodowego zajmowała się m.in. rozpatrywaniem odwołań, skarg i zażaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz odwołań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ocenie Ministra ze złożonego dokumentu jednoznacznie wynika, iż skarżąca posiada odpowiednie wykształcenie w zakresie "Rachunkowość i kontrola podatkowa". W związku z tym, iż zostały spełnione wymogi dotyczące wykształcenia o kierunku rachunkowość, określone w § 2 ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia, Minister Finansów wydając decyzje odmawiającą wydania świadectwa kwalifikacyjnego nie miał wątpliwości, iż Skarżąca posiada teoretyczną wiedzę z zakresu księgowości, natomiast brak jest przygotowania praktycznego do samodzielnego usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, Minister podkreślił, że podstawowym celem rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (...) jest zapewnienie odpowiedniego poziomu profesjonalnego osób prowadzących księgi rachunkowe i wyeliminowanie sytuacji, w której księgi rachunkowe klientów biur rachunkowych byłyby prowadzone przez osoby nie posiadające należytej wiedzy praktycznej. Rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych pod względem formalnym jak i materialnym mogą zapewnić tylko osoby prowadzące te księgi, odznaczają się odpowiednim stopniem, przygotowania zawodowego i w praktyce stosują przepisy ustawy o rachunkowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z dniem 1 stycznia 2004r. weszły w życie: ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269), ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Powyższe regulacje prawne statuują dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne. W świetle art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i dlatego postępowanie toczy się na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.l § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy administracyjne obu instancji, rozstrzygając niniejszą sprawę na niekorzyść skarżącej poprzez odmówienie wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych naruszyły prawo w takim stopniu, w jakim skutkować musi uchyleniem zaskarżonych decyzji. Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy wydanego na podstawie art. 81 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej, powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734 z póź. zm.). Zgodnie z treścią § 1 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, działalność usługowa w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają, wymagania określone w § 2, § 3 lub § 4 tego rozporządzenia. W szczególności działalność tą może podjąć osoba fizyczna, która spełnia szczegółowo określone w tych przepisach warunki, w tym posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowość, uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych, mających uprawnienie szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości (§ 2 ust. 1 pkt 2 lit. e, b rozporządzenia). Osoby niespełniające warunków wykształcenia określonych w § 2 ust. 1 pkt 2, a mające, co najmniej średnie wykształcenie i udokumentowana pięcioletnią praktykę w księgowości, mogą uzyskać świadectwo kwalifikacyjne po zdaniu egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie jest niesporne, iż skarżąca legitymuje się świadectwem ukończenia studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości. Istota sprawy sprowadza się, zatem do wyjaśnienia, czy przedłożony przez skarżącą dokument - zaświadczenie wydane przez Izbę Skarbową potwierdza spełnienie przez nią kolejnego warunku określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a. rozporządzenia, którym jest, co najmniej dwuletnia praktyka w księgowości. Odmawiając skarżącej wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wyjaśniono, iż wymóg w zakresie praktyki w księgowości, o którym mowa w w/w rozporządzeniu jest spełniony, jeżeli przedmiotem zatrudnienia jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w znaczeniu określonym przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z póź. zm.). Spornym w sprawie stało się ustalenie, czy praktyka skarżącej w dziale kontroli Urzędu Skarbowego, w którym jest zatrudniona jest praktyką tożsamą z praktyką w księgowości, o której mowa w cyt. rozporządzeniu. Minister Finansów uznał, iż z zaświadczenia wydanego przez Izbę Skarbową nie wynika, iż w ramach powierzonych obowiązków skarżąca na stanowisku inspektora oraz starszego inspektora w Oddziale Podatku Dochodowego zdobyła doświadczenie praktyczne i posiada praktykę niezbędną do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazał, że skarżąca zajmowała się praktycznie m.in. rozpatrywaniem odwołań, skarg i zażaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz odwołań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych co nie jest tożsame z praktyką w księgowości. Podkreślić należy, iż zarówno przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie nie wyjaśniają pojęcia praktyka w księgowości z tego też powodu należy uznać za zasadne poszukiwanie przez strony sposobu wyjaśnienia tego terminu poprzez odwoływanie się do definicji leksykalnych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo PWN 1994 r. str. 908 pod redakcją M. Szymczaka "praktyka" to "świadome i celowe działanie człowieka, doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności". "Księgowość" jest częścią składową rachunkowości. Jej zadaniem jest odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki. Księgowość spełnia to zadanie, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania (Podręczna Encyklopedia Rachunkowości, Warszawa 1997). Analiza tych pojęć nasuwa wątpliwość, czy dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonych decyzjach wykładnia pojęcia "praktyki w księgowości" ograniczona do praktyki prowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie przewidzianym w ustawie o rachunkowości jest prawidłowa. Zauważyć należy, iż w postępowaniu administracyjnym, organy administracji mają m.in. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 kpa) przez zebranie i udokumentowanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 kpa). Tylko tak zebrany materiał dowodowy może być podstawą niewadliwej decyzji (art. 80 kpa). Nadto jest on także zobowiązany do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków (art. 9 kpa). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów wskazał wprawdzie jaki rodzaj zatrudnienia w jego ocenie jest traktowany na równi z praktyką w księgowości oraz powołując się na definicje legalne i leksykalne wywiódł przesłanki negatywne uniemożliwiające uznanie niektórych prac za równoznaczne z nabywaniem odpowiedniej praktyki wskazując, że termin "księgowość" nie obejmuje kontroli ksiąg rachunkowych z punktu widzenia przepisów podatkowych. W ocenie Ministra należy odróżnić kontrolę ksiąg rachunkowych przeprowadzanych dla celów podatkowych przez Izby Skarbowe od przeprowadzanych przez biegłych rewidentów - na podstawie przepisów w/w ustawy o rachunkowości - badań sprawozdań finansowych jednostek. Ocena sprawozdań finansowych przeprowadzana przez biegłych rewidentów ma na celu ustalenie czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie z określonymi w/w ustawie zasadami rachunkowości. Powyższa teza postawiona przez Ministra Finansów potwierdza w ocenie Sądu okoliczność, że zarówno prowadzenie badań sprawozdań finansowych jednostek dokonywane przez biegłych rewidentów, jaki i kontrola prowadzona przez Izby Skarbowe w konsekwencji prowadzi do ustalenia czy księgi są prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, co w konsekwencji umożliwia m.in. sprawdzanie wywiązywania się podmiotów kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dalszą konsekwencją ustalenia prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą być skutki z punktu widzenia prawa podatkowego oraz obowiązki podmiotu w zakresie przedstawienia odpowiednim władzom jednostki gospodarczej wniosków co do dalszego istnienia podmiotu. Odnośnie § 4 rozporządzenia a mianowicie wskazania, iż osoby wpisane na podstawie odrębnych przepisów do rejestru biegłych rewidentów uznaje się za spełniające wymagania kwalifikacyjne, niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie uwzględniania w powyższym przepisie np. pracowników organów podatkowych, nauczycieli, wykładowców rachunkowości oznacza, że w przypadku niespełnienia wymogów niezbędnych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, podlegają oni takiej samej procedurze kwalifikacyjno - egzaminacyjnej. Należy potwierdzić stanowisko Ministra Finansów z tym zastrzeżeniem, że w przypadkach indywidualnych nie będzie możliwe zakwestionowanie praktyki nabytej przez nauczycieli czy też wykładowców rachunkowości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie poczyniono ustaleń o znaczeniu podstawowym dla sprawy. Wyjaśniono wprawdzie, bowiem jaki rodzaj zatrudnienia oraz wykonywanych czynności nie jest traktowany na równi z praktyką, w księgowości, o której mowa w cyt. rozporządzeniu. Niemniej jednak skoro interpretacja tego pojęcia ma charakter oceny, to niezbędne jest określenie reguł, kryteriów tej oceny. W tej sprawie nie wskazano dokładnie, na czym polegała kontrola ksiąg rachunkowych dokonywana przez skarżącą oraz niemniej jednak uznano, że wykonywanie w ramach zakresu zadań, jakich czynności przez pracowników Izby Skarbowej nie będzie stanowiło podstawy do uznania odbycia przez nich praktyki w księgowości. Sąd nie może podzielić takiego stanowiska bowiem w sytuacji gdy podmioty prowadzą księgi nierzetelnie lub ich nie prowadzą kontrola podatkowa musi sama wyprowadzić te księgi na podstawie dowodów źródłowych lub je "odtwarzać". Niewyjaśnienie szczegółowego zakresu zadań z przeprowadzeniem nawet analizy konkretnych spraw prowadzonych przez skarżącą powoduje, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności. Nie rozważono także, czy osoba zajmująca się kontrolą ksiąg rachunkowych ma takie samo, czy też lepsze przygotowanie teoretyczne i praktyczne od osób te księgi prowadzących. Tak, więc uzasadnienia obu decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 107 § 3 kpa. Wadliwość ta uniemożliwia w istocie zbadanie przez Sąd, zgodności wyrażonego w decyzji stanowiska z prawem. Wszystkie przytoczone okoliczności świadczą o tym, że Minister Finansów nie wyjaśnił sprawy w sposób wymagany przez art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 kpa, które to naruszenie przepisów postępowania administracyjnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.l lit.c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.