II SA 1375/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. - Zdzisław Romanowski Sędziowie: WSA Grażyna Śliwińska (spr.) ASA Piotr Borowiecki Protokolant: Aleksandra Macewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę Minister Finansów decyzjami z dnia [...] grudnia 2001r. i [...] lutego 2002r. odmówił Pani B. B. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. Powoływał § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) na mocy którego świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują m.in. osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub w szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. . Wskazał, że wnioskodawczym spełnia kryterium wykształcenia na skutek ukończenia wyższych studiów magisterskich na kierunku zarządzanie i marketing - w zakresie rachunkowości. Nie uznał natomiast jako praktyki w księgowości jej zatrudnienia od 1992r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] na stanowiskach referenta, starszego referenta, referendarza, starszego referendarza oraz od 1998r. - komisarza skarbowego. Szczegółowo przedstawił w motywach pisemnych decyzji jakie czynności są dla niego równoznaczne z nabyciem praktyki w księgowości: wyłącznie samodzielne wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, a zwłaszcza: otwieranie i zamykanie ksiąg, kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, ujęcie i księgowanie zaistniałych operacji gospodarczych w dzienniku oraz na kontach księgi głównej i kontach ksiąg pomocniczych, wycena aktywów i pasywów na dzień bilansowy, sporządzanie dokumentów wymaganych we współpracy z bankiem, oddziałem ZUS i urzędem skarbowym, w tym ustalaniem zobowiązań podatkowych i sporządzaniem deklaracji podatkowych, sporządzaniem rocznego sprawozdania finansowego. Ustalił, że w ramach powierzonych obowiązków wnioskodawczym zajmuje się oceną ksiąg rachunkowych w kategoriach prawa podatkowego w ramach art.2 ust.l ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz.572 ze zm.), obejmującego czynności należące do zakresu kontroli skarbowej , co jednoznacznie świadczy o tym, że praca jej nie jest tożsama z posiadaniem praktyki w księgowości. Decyzja ta była przedmiotem skargi B. B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894). Podnosiła, ze w przepisach tych brak jest określenia, co należy rozumieć pod pojęciem praktyka w księgowości. Polemizowała ze stanowiskiem Ministra, podnosząc, że praktyka w księgowości obejmuje nie tylko umiejętność w zakresie księgowania operacji gospodarczych, czy sporządzania sprawozdań finansowych ale również umiejętność czytania tych sprawozdań i deklaracji oraz dokonywania oceny poprawności księgowania i ujmowania zdarzeń w ewidencji księgowej. Według skarżącej wykonywanie kontroli skarbowej opiera się przede wszystkim na badaniu dokumentów i ewidencji (także ksiąg rachunkowych) w celu sprawdzenia ich rzetelności i zgodności z prawem i nie byłoby to możliwe bez znajomości zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto zarzuciła naruszenie art.8 kpa powołując się na fakt, iż osoby wskazane przez nią w odwołaniu otrzymały świadectwa kwalifikacyjne dokumentując taką samą praktykę w księgowości poprzez wykonywanie kontroli skarbowych. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przypominając, że wyłącznie spełnione wymogi w zakresie wykształcenia i praktyki w księgowości - określone w rozporządzeniu uprawniają do wydania bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego rozpatrywane są ściśle według przepisów powołanego rozporządzenia, a one nie umożliwiają wydania tego świadectwa jedynie przy spełnieniu przez skarżącą jednej z przesłanek: wykształcenia. Organ przyznał, że przepisy rozporządzenia nie definiują pojęcia praktyka w księgowości. Jednakże zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwego znaczenia wyrażenia praktyka w księgowości ma samo pojęcie słowa praktyka. Powołując się na rozumienie tego wyrażenia zawarte w Słowniku Języka Polskiego A. Brucknera (Wyd. Wiedza Powszechna 1957) to wykonywanie czynności, a wg Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wyd. PWN, 1994r.) praktyka to świadome i celowe działanie człowieka, doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności. Takie rozumienie słowa praktyka oznacza zatem, że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z rzeczywistym, samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które to czynności wskazał w uzasadnieniu decyzji jako związanych z prowadzeniem księgowości firmy. Skoro skarżąca sama potwierdziła, że w swojej praktyce nie zajmowała się księgowaniem poszczególnych operacji gospodarczych, nie sporządzała sprawozdań finansowych czy deklaracji, a wykonywane przez nią czynności polegały wyłącznie na ocenie ksiąg rachunkowych w kategoriach prawa podatkowego to praca jej nie miała charakteru praktyki w księgowości. Zdaniem Ministra Finansów dopiero kilkuletnia praktyka przy samodzielnym prowadzeniu księgowości wiąże się z posiadaniem odpowiedniej i fachowej wiedzy oraz doświadczenia z dziedziny prawa bilansowego. Za taką interpretacją przemawia także przepis § 4 w/w rozporządzenia wymieniając osoby wpisane na podstawie odrębnych przepisów do rejestru biegłych rewidentów, które posiadają kwalifikacje uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i są zwolnione z ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne. Z kolei nie uwzględnienie w powyższym przepisie pracowników organów podatkowych, nauczycieli, wykładowców rachunkowości oznacza, ze w przypadku nie spełnienia wymogów niezbędnych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, podlegają oni procedurze kwalifikacyjno-egzaminacyjnej. Z tych względów Minister Finansów nie kwestionował posiadanej teoretycznej wiedzy skarżącej z zakresu księgowości, natomiast zarzucał, że brak jej praktycznego przygotowania do samodzielnego usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Minister zwrócił uwagę na podstawowy cel rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych: zapewnienie odpowiedniego poziomu profesjonalnego osób prowadzących księgi rachunkowe i wyeliminowanie sytuacji w której księgi rachunkowe klientów biur rachunkowych byłyby prowadzone przez osoby nie posiadające należytej wiedzy praktycznej. Rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych pod względem formalnym jak i materialnym mogą zapewnić tylko osoby prowadzące te księgi, odznaczające się odpowiednim stopniem przygotowania zawodowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej organ wywodził, ze wnioski rozpatrywane sa indywidualnie, po szczegółowym ustaleniu stanu faktycznego i analizie , w oparciu o kpa. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) -sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), w której Ustawodawca na podstawie art.81 ust.3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy. Zgodnie z § 1 ust.l pkt 1 wydanego na podstawie powołanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr U4, poz. 734 i Nr 138,poz.894) działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, 3 lub 4. W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 działalność, o której mowa w § 1, może wykonywać osoba fizyczna, która: 1) ma pełną zdolność do czynności prawnych, 2) posiada wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości, 3) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4) nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe, 5) uzyskała świadectwo potwierdzające kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwane dalej "świadectwem kwalifikacyjnym"; wzór świadectwa kwalifikacyjnego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. 6) 2. Warunek wykształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada: 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub 1) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub 3) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca spełnia wymagania dotyczące wyższego ekonomicznego wykształcenia o specjalności rachunkowość. Istota sprawy sprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżąca spełnia drugą z przesłanek: czy legitymuje się praktyką w księgowości. W ocenie Sądu analiza omówionych przepisów jednoznacznie stanowi, że bez egzaminu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać m.in. osoby legitymujące się dyplomem ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość, przy legitymowaniu się dwuletnią praktyką w księgowości. O ile wymagane warunki wykształcenia są w rozporządzeniu określone w sposób oczywisty i jednoznaczny i nie podlegają interpretacji rozszerzającej, to warunki praktyki w księgowości, nie są w tym przepisie w sposób tak samo szczegółowy zdefiniowane, skoro wymagają dodatkowego wyjaśnienia zarówno wyrażenia praktyka jak i wyrażenia księgowość i zakresu działania tej ostatniej, bowiem stanowią kryterium ocenne, a rozporządzenie ich definicji nie określa. Rolą Sądu w niniejszej sprawie jest kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem zgodnie z art.l i 3 § 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z 20.09.2002r.) Należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w polemice ze skarżącą zawarte w rozporządzeniu wyrażenie praktyka interpretował posiłkując się cytowanymi wyżej słownikami języka polskiego, jako świadome i celowe wykonywanie czynności w księgowości i doświadczenie zdobyte dzięki działalności w księgowości. Posługując się Podręczną Encyklopedią Rachunkowości (Warszawa 1997) uzyskujemy definicję, której nie zawiera rozporządzenie: księgowość jest częścią składową rachunkowości, a jej zadaniem jest odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki. Księgowość spełnia to zadanie, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. Należy podkreślić, że definicja słowa księgowość z cytowanej wyżej Encyklopedii Rachunkowości wyraża ogólnie zakres przedmiotowy działalności księgowej. Dla osób zawodowo zajmujących się księgowością szczegółowo zawarty jest on w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz. U. Nr 121, poz.591 ze zm.), z której wywodzi się upoważnienie nadane przez ustawodawcę Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozporządzeniem tym Minister przyjął, że praktyczne prowadzenie definiowanej wyżej księgowości przez okres 2 lat daje dopiero umiejętność pozwalającą osobie posiadającej dyplom studiów ekonomicznych o kierunku rachunkowość nabycia kwalifikacji uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwalniając je od egzaminu. Nie można zatem pominąć zasadniczej kwestii, że podstawę prawną rozpatrzenia wniosku pani B. stanowiły § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia wydanego na podstawie art. 81 ust.3 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Rolą Sądu jest natomiast zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z dnia [...].XII.2001r. z przepisami prawa obowiązującymi na dzień jej wydania. W ślad za ogólną definicją należy - w ocenie Sądu przyjąć, że praktyką w księgowości jest taki rodzaj zatrudnienia i wykonywanych czynności w jednostce prowadzącej rachunkowość, który ma na celu odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. Właśnie wspomniana wyżej ustawa o rachunkowości, do której odnosi się w swoim stanowisku Minister Finansów określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów( art. 1) Dlatego na równi z wymaganą praktyką w księgowości i wymogom co do wykształcenia w celu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez zdawania egzaminu, rozporządzenie stawia jedynie osoby posiadające kwalifikacje biegłych rewidentów uzyskane na podstawie odrębnych przepisów i nie przewiduje żadnych innych wyjątków w innych grupach zawodowych ekonomistów, w tym także osób, które zajmują się kontrolą ksiąg podatkowych w urzędach skarbowych. Analizując powyższe ustalenia, należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżąca posiada co najmniej 2-letni okres praktyki w księgowości czy prowadziła ona działalność zawodową polegającą na prowadzeniu księgowości w jednostce prowadzącej rachunkowość? Jest bowiem bezsporne, że wykonywała pracę w urzędzie skarbowym na stanowiskach urzędniczych: m.in. referenta, referendarza oraz komisarza skarbowego, gdzie badała rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz dochód gminy, dokonywała pod nadzorem inspektora czynności kontrolnych, sporządzała protokoły z czynności kontrolnych, uczestniczyła w postępowaniu pokontrolnym. Z arkusza czynności stanowiska komisarza skarbowego (ostatnio zajmowanego przez ponad 2 lata przed złożeniem wniosku) wynika, że do jej obowiązków w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej należały m.in. czynności kontrolne pod nadzorem inspektora, kompletnych i uporządkowanych materiałów oddających faktyczne odzwierciedlenie stanu faktycznego wynikającego z ksiąg i dokumentów zgromadzonych w teczce , gromadzenie informacji mających na celu ujawnienie przestępstw i wykroczeń karnych skarbowych i gromadzenie dowodów je dokumentujących, przekazywanie ich inspektorowi, a na jego wniosek sporządzanie projektów decyzji administracyjnych, wyników kontroli, wystąpień pokontrolnych i in. Zakres czynności odwołując się do ustawy o kontroli skarbowej nakazywał natomiast na podstawie tej ustawy (z dnia 28.09.1991r. Dz.U.Nr54,poz.572): kontrolowanie rzetelności deklarowanych podstaw do opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, ujawnianie i kontrolę nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, kontrole celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu państwa, kontrolę źródeł pochodzenia majątku, wykonywanie nadzoru podatkowego i in. Czy zatem zakres obowiązków w tego rodzaju zatrudnieniu można zaliczyć na poczet sensu stricte praktyki w księgowości, jakiej wymaga rozporządzenie? W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo ocenił, że zakres obowiązków skarżącej nie polegał na nabywaniu praktyki w prowadzeniu księgowości w rozumieniu wymogów rozporządzenia. Jest bezsporne, że skarżąca w udokumentowanym okresie zatrudnienia nie zajmowała się prowadzeniem księgowania poszczególnych operacji gospodarczych, nie prowadziła ewidencji w księgach rachunkowych zjawisk gospodarczych urzędu, w którym pracowała. W Oddziale Kontroli Urzędu Skarbowego skarżąca od 1992r. awansuje, zdobywając doświadczenie jako kontrolująca księgi podatkowe na potrzeby opodatkowania. Nigdy natomiast nie zdobywała własnego doświadczenia w księgowaniu, także w samodzielnym wykonywaniu takich czynności, które są obecnie przedmiotem jej kontroli. Kwalifikacje jakie zdobyła skarżąca przy wykonywaniu zawodowych czynności urzędnika kontroli skarbowej nie dają jej jednak z tego tytułu przywileju równego w rozporządzeniu pozycji biegłego rewidenta. Nie wymieniając urzędników kontroli skarbowej obok biegłych rewidentów rozporządzenie dało pierwszeństwo praktyce w księgowości, czyli uznało pierwszeństwo samodzielnej praktyki księgowej dla uzyskania bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dlatego w świetle wymogów rozporządzenia nie ma znaczenia, czy osoba zajmująca się kontrolą ksiąg rachunkowych ma takie same, czy też lepsze przygotowanie teoretyczne i praktyczne od osób, które te księgi prowadzą. Skarżąca nie wykazała naruszenia art. 8 kpa, a podnoszone argumenty dotyczące innych osób i ich kwalifikacji nie były przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Wnioski były rozpatrywane przez organ indywidualnie, a wskazane przez skarżącą osoby nie były uczestnikami niniejszego postępowania. Mając powyższe na uwadze, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.,Nr 153, poz. 1270).