II SA 213/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Jagielska /spr./ Sędzia del. NSA Anna Robotowska Sędzia WSA Magdalena Bosakirska Protokolant - Aleksandra Macewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2004r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001r. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2001r. adresowanym do Ministra Finansów i złożonym dnia [...] lipca 2001 r. J. P. domagała się wydania jej świadectwa kwalifikacyjnego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Do wniosku dołączyła kserokopie dokumentów potwierdzających posiadanie przez nią odpowiednich kwalifikacji i wymogów stawianych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te wymagania i kwalifikacje ( Dz. U. Nr 114, poz. 734 oraz Nr 138, poz.894 ). Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2001r. Minister Finansów odmówił J. P. wydania świadectwa kwalifikacyjnego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uzasadniając swoje stanowisko brakiem dowodu wykonywania przez wnioskodawczynię czynności polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych. W wyniku złożonego przez zainteresowaną wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, do którego załączony został dokument - zaświadczenie o realizowaniu przez p.P. obowiązków przewodniczącej komisji rewizyjnej Związku Zawodowego Pracowników [...] w [...], minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2001r. Stwierdził on, że nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie decyzji wcześniejszej. Powołując się na § 2 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia określającego wymagania, których spełnienie warunkuje otrzymanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, uznał że wnioskodawczyni spełnia jedynie warunek wykształcenia, nie zaś praktyki w księgowości, a przedstawione przez nią zaświadczenia dokumentują wiedzę z zakresu prawa bilansowego, lecz n ie stanowią dowodu posiadania praktyki w księgowości. Decyzja zawierała pouczenie o prawie strony do złożenia skargi na decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001r. zainteresowa na złożyła do NSA dnia [...] styczna 2002r. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ) skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Skarżąca J. P., złożyła wniosek o wydanie jej świadectwa kwalifikacyjnego pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzania tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania ( Dz.U. Nr 114,poz.734 ze zm. ). Stosownie do § 2 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby, które mają wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej 2- letnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. W myśl § 3 ust.1 rozporządzenia osoby nie spełniające warunków wykształcenia udokumentowaną pięcioletnią praktykę w księgowości mogą uzyskać świadectwo kwalifikacyjne po zdaniu egzaminu przed określoną w przepisach Komisją Egzaminacyjną. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość, a istota sprawy sprowadza się do oceny czy przedłożone przez nią dokumenty potwierdzają spełnienie przez nią warunku dodatkowego jakim jest dwuletnia praktyka w księgowości. W decyzji odmawiającej wydania świadectwa kwalifikacyjnego wyjaśniono, że J. P. będąc zatrudniona w [...] w [...] kolejno na stanowiskach starszego inspektora i komisarza skarbowego, w ramach powierzonych obowiązków nie wykonywała czynności polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych, a tym samym nie można uznać , iż posiada wymaganą praktykę w księgowości. Zaskarżona decyzja stwierdza, wręcz że nie można uznać przeprowadzania czynności kontrolnych polegających na ocenie ksiąg rachunkowych w kategoriach prawa podatkowego, wykonywanych w ramach zatrudnienia w [...] za tożsame z posiadaniem praktyki w księgowości. Należy stwierdzić, iż przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów jak również ustawa z dnia 19 grudnia 1994r. o rachunkowości ( Dz.U. Nr 114, poz. 734 ze zm. ) nie wyjaśniają pojęcia "praktyka w księgowości". Jako pojęcie nieostre, niedookreślone wymaga szczególnej staranności od organu administracji w zakresie zebrania i oceny dowodów w sprawie. Termin "księgowość", według Podręcznej Encyklopedii Rachunkowości ( Warszawa, 1977 ) jest częścią składową rachunkowości, a jej zadaniem jest odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów, w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki. Słowo "praktyka" oznacza wg Małego Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa,1968r. ) "świadomą i celową działalność ludzką, doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności". Dopiero powiązanie tych dwóch elementów na tle konkretnego stanu faktycznego, przy wnikliwej analizie zgromadzonych dokumentów w sprawie, powinny dać odpowiedź, czy zadania, które realizowała skarżąca wypełniają przesłankę posiadania dwuletniej praktyki w księgowości. Na organie administracyjnym prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( art. 7 kpa.) przez zebranie i udokumentowanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ( art. 77 § 1 kpa.). Tylko tak zebrany materiał dowodowy podlega ocenie i może być podstawą niewadliwej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w rozpatrywanej sprawie nie dokonano ustaleń o podstawowym znaczeniu dla Jej rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono jaki rodzaj zatrudnienia i wykonywanych czynności może być traktowany jako kwalifikujący się do uznania, że zainteresowana strona ma praktykę w księgowości Jeśli, jak wyżej wspomniano, termin "praktyka w księgowości" jest terminem niezdefiniowanym przez co ocennym to niezbędne jest ustalenie kryteriów tej oceny. W sprawie, nie ustalono na czym polegała kontrola ksiąg rachunkowych dokonywana przez skarżącą, nie odniesiono w pełni się do przedstawionego przez skarżącą zaświadczenia wydanego przez [...], pominięto bowiem stwierdzenie w nim zawarte, że obszarem działań zainteresowanej jest analiza zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych prowadzonych przedsiębiorstw. Nie rozważono, czy osoba zajmująca się kontrolą ksiąg rachunkowych ma takie samo, a może lepsze przygotowanie teoretyczne i praktyczne od osób, które zajmują się bieżącym prowadzeniem ksiąg. Reasumując, uzasadnienia obu decyzji obu instancji nie spełniają wymagań określonych w art. 107 § 3 kpa. Wada taka uniemożliwia dokonanie przez Sąd oceny zgodności wyrażonego w decyzji stanowiska z prawem. Minister Finansów nie wyjaśniając sprawy w sposób prawem wymagany tzn. zgodnie z wymogami art. 7, 77 i 107 § 3 kpa. dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.