II SA 2379/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie: WSA Zbigniew Rudnicki Asesor WSA Izabela Głowacka - Klimas Protokolant Marta Siemiątkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę. Minister Finansów decyzjami z dnia [...] stycznia 2002r. i [...] czerwca 2002r. odmówił Panu J. A. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości określonych dla osób prowadzących usługowo księgi rachunkowe. Jako podstawę materialnoprawną powoływał § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) na mocy którego świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują m.in. osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub wykształcenie średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub w szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. . Wskazał, że wnioskodawca spełnia kryterium wykształcenia na skutek ukończenia wyższych studiów magisterskich i podyplomowych w kierunku rachunkowości. Nie uznał natomiast jako wymaganej praktyki w księgowości jego zatrudnienia wykazanego przedłożonymi dokumentami: - od 1973r. do 1982r. w [...] w [...] na stanowisku instruktora w dziale zatrudnienia i płac i zastępcy kierownika tego działu, - od [...].07.2001r. prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firmy "[...]", której przedmiotem działalności jest biuro rachunkowe w zakresie prowadzenia książki przychodów i rozchodów, prowadzenie pełnej planu, zarządzanie i administrowanie własnymi nieruchomościami – lokalami użytkowymi, pośrednictwo kupna-sprzedaży detalicznej art. przemysłowych poza siecią sklepową, usługi transportowe, ksero, sprzedaż obwoźna artykułów spożywczych i przemysłowych. Na wezwanie Ministra Finansów złożył także zaświadczenie z [...] w [...] stanowiące o zakresie wykonywanych czynności na stanowisku instruktora, a następnie zastępcy kierownika w dziale zatrudnienia i płac, m.in. organizowanie szczegółowego zakresu i podziału czynności dla podległych stanowisk pracy, sporządzanie analiz czasu pracy i funduszu płac, kierowanie całością prac w dziale w czasie nieobecności kierownika, podejmowanie decyzji w sprawach przekazywanych przez Dyrektora i Głównego Księgowego i wykonywanie ich poleceń, naliczanie podatków związanych z wynagrodzeniami i przekazywanie deklaracji do Urzędu Skarbowego i Działu Finansowo-Księgowego i nadzór nad prawidłowością prowadzenia spraw dot. świadczeń i należności ZUS. Organ ocenił, że działalność w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest formą ewidencji dla celów podatkowych natomiast nie wiąże się z wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Jednostki prowadzące rachunkowość odzwierciedlają poszczególne procesy gospodarcze mające wpływ na ich aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy, przez ewidencjonowanie zjawisk gospodarczych w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów, w porządku chronologicznym i systematycznym. Księgowość, stosując określoną formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania określone w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 z późn. zm.) spełnia to zadanie. Z tego względu nie uznał, by staż pracy udokumentowany przez Pana A. był tożsamy z posiadaniem praktyki w księgowości zgodnie z w/w ustawą o rachunkowości. Decyzja ta była przedmiotem skargi pana J. A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której nie wskazywał konkretnych przepisów naruszających prawo, nie zgadzał się natomiast z poglądem, że nie spełnia wymogów do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego, powołując się na wykazane dokumentami kwalifikacje. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przypominając, że wyłącznie spełnione wymogi w zakresie wykształcenia i praktyki w księgowości - określone w rozporządzeniu uprawniają do wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego rozpatrywane są ściśle według przepisów powołanego rozporządzenia, a one nie umożliwiają wydania tego świadectwa jedynie przy spełnieniu przez skarżącą jednej z przesłanek: wykształcenia. Organ przyznał, że przepisy rozporządzenia nie definiują pojęcia praktyka w księgowości. Jednakże zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwego znaczenia wyrażenia praktyka w księgowości ma samo pojęcie słowa praktyka. Powołał się na rozumienie tego wyrażenia zawarte w Słowniku Języka Polskiego A.Brucknera (Wyd.Wiedza Powszechna 1957) to wykonywanie czynności, a wg Słownika Języka Polskiego pod red. M.Szymczaka (Wyd.PWN, 1994r.) praktyka to świadome i celowe działanie człowieka, doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności. Z Podręcznej Encyklopedii Rachunkowości M.Klimasa (Wyd. Poltex, Warszawa 1997) powołał definicję, której nie zawiera rozporządzenie, iż księgowość jako częścią składowa rachunkowości, odzwierciedla przebieg procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki. Księgowość spełnia to zadanie, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. Wśród tych zasad wymienił zasadę podwójnego księgowania każdej operacji gospodarczej w ramach przyjętego w danej jednostce wykazu kont syntetycznych. Rezultatem tych czynności są zbiory zapisów w księgach rachunkowych tj. dzienniku, księdze głównej i księgach pomocniczych. Takie rozumienie słowa praktyka oznacza wg Ministra Finansów , że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z rzeczywistym, samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które to czynności wskazał w uzasadnieniu decyzji jako związanych z prowadzeniem księgowości firmy. Przedstawiony przez Skarżącego wykaz czynności w ramach zatrudnienia w [...] potwierdza, że w tej praktyce nie zajmował się prowadzeniem ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów ustawy o księgowości : księgowaniem poszczególnych operacji gospodarczych, otwieraniem i zamykaniem ksiąg rachunkowych, kwalifikowaniem dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, sporządzaniem rocznych sprawozdań finansowych. Także wykonywane przez niego czynności prowadzenia ksiąg rachunkowych w ramach działalności gospodarczej wymogów praktyki w księgowości nie spełniają bowiem ewidencja w księdze podatkowej przychodów i rozchodów dokonywana na podstawie dowodów księgowych obejmuje wyłącznie zapisy osiągniętych przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodów, które pozwalają na złożenie zeznania podatkowego. Minister zwrócił uwagę na podstawowy cel rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych: zapewnienie odpowiedniego poziomu profesjonalnego osób prowadzących księgi rachunkowe i wyeliminowanie sytuacji w której księgi rachunkowe klientów biur rachunkowych byłyby prowadzone przez osoby nie posiadające należytej wiedzy praktycznej. Rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych pod względem formalnym jak i materialnym mogą zapewnić tylko osoby prowadzące te księgi, odznaczające się odpowiednim stopniem przygotowania zawodowego. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 20.09.2002r.) Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej. Jego kontrola sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie rolą Sądu jest zatem skontrolowanie, czy decyzja Ministra Finansów odpowiada prawu, czy też narusza przepisy materialne w/w rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. oraz procesowe art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, co zarzuca jej skarżąca. Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), w której Ustawodawca na podstawie art.81 ust.3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 wydanego na podstawie powołanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, 3 lub 4. W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 działalność, o której mowa w § 1, może wykonywać osoba fizyczna, która: 1) ma pełną zdolność do czynności prawnych, 2) posiada wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości, 3) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 3) nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe, 4) uzyskała świadectwo potwierdzające kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwane dalej "świadectwem kwalifikacyjnym"; wzór świadectwa kwalifikacyjnego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. 2. Warunek wykształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada: 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub 3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub 4) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący spełnia wymagania dotyczące wyższego wykształcenia ekonomicznego legitymując się studiami podyplomowymi w zakresie rachunkowości. Istota sprawy sprowadzała się do wyjaśnienia, czy spełnia drugą z przesłanek: czy legitymuje się dwuletnią praktyką w księgowości. I tak, zważyć należy, że o ile wymagane warunki wykształcenia są w rozporządzeniu określone w sposób oczywisty i jednoznaczny i nie podlegają interpretacji rozszerzającej, to warunki praktyki w księgowości, nie są w tym przepisie w sposób tak samo szczegółowy zdefiniowane. Należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w polemice ze Skarżącym zawarte w rozporządzeniu wyrażenie praktyki w księgowości interpretował jako doświadczenie zdobyte dzięki działalności w księgowości. Na uwagę zasługuje w szczególności podkreślenie, że definicja słowa księgowość nie polega na potocznym rozumieniu tego słowa jak i nie podlega interpretacji rozszerzającej. Natomiast należy się odwołać do profesjonalnego rozumienia kwestionowanego wyrażenia i tu należy podzielić sposób postępowania organu odwołującego się do interpretacji pochodzącej z cytowanej wyżej Encyklopedii Rachunkowości. Cytowane przez Ministra Finansów rozumienie słowa księgowość wyraża ogólnie zakres przedmiotowy działalności księgowej. Dla osób zawodowo zajmujących się księgowością szczegółowo zawarty jest on w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm. ), z której wywodzi się upoważnienie nadane przez ustawodawcę Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozporządzeniem tym Minister przyjął, że praktyczne prowadzenie definiowanej wyżej księgowości przez okres 2 lat daje dopiero umiejętność pozwalającą osobie posiadającej dyplom studiów ekonomicznych o kierunku rachunkowość nabycia kwalifikacji uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w każdej firmie: zarówno w niewielkiej, gdzie prowadzi się tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów jak i firmie dużej prowadzącej tzw. pełną księgowość w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu - w ślad za tą ogólną, profesjonalną definicją - należy przyjąć, że praktyką w księgowości jest taki rodzaj zatrudnienia i wykonywanych czynności w jednostce prowadzącej rachunkowość, który ma na celu odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznymi systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. Minister Finansów prawidłowo ocenił, że zakres obowiązków Skarżącego polegający na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i zatrudnienie w [...] w [...] nie polegał na nabywaniu praktyki w prowadzeniu księgowości w rozumieniu wymogów rozporządzenia. Sąd podzielił zatem stanowisko organu, co do zastosowanej wykładni § 2 cytowanego rozporządzenia i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.,Nr 153, poz.1270).