II SA 2430/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie: WSA Zbigniew Rudnicki AWSA Izabela Głowacka - Klimas Protokolant Marta Siemiątkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę. Sygn.akt 6 II SA 2430/02 . U Z A S A D N I E N I E Minister Finansów decyzjami z dnia [...] lutego 2002r. i [...] czerwca 2002r. odmówił Panu A. M. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. Powoływał § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) na mocy którego świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują m.in. osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub w szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości.. Wskazał, że wnioskodawca spełnia kryterium wykształcenia na skutek ukończenia [...] o specjalności ekonomika i rachunkowość gospodarstw rolnych. Co do praktyki w księgowości wnioskodawca powoływał się na następujące okresy zatrudnienia: od dnia [...].02.1995r. na stanowisku komisarza skarbowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], od [...].02. 1991r. do [...].06.1993r. na stanowisku głównego księgowego, od [...].06.do dnia [...].07.1994r. na stanowisku prezesa w [...], od dnia [...].10.1983r. do dnia[...].01.1991r. na stanowisku specjalisty do spraw technicznych w [...], od [...].10.1982r. do dnia [...].09.1983r. na stanowisku specjalisty do spraw mechanizacji. Od 1982 do 1974r.na stanowiskach stażysty, młodszego specjalisty d/s bhp i przeciwpożarowych w [...]. Organ nie uznał jako praktyki w księgowości zatrudnienia od dnia [...].02.1995r. na stanowisku komisarza skarbowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], gdzie w ramach powierzonych mu obowiązków Skarżący przeprowadzał kontrole podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz księgi handlowe w zakresie podatków od osób prawnych i fizycznych. Przedstawił w motywach pisemnych decyzji jakie czynności są dla niego równoznaczne z nabyciem praktyki w księgowości: wyłącznie samodzielne wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, a zwłaszcza: otwieranie i zamykanie ksiąg, kwalifikowanie dowodów księgowych do ujęcia w księgach rachunkowych, ujęcie i księgowanie zaistniałych operacji gospodarczych w dzienniku oraz na kontach księgi głównej i kontach ksiąg pomocniczych, wycena aktywów i pasywów na dzień bilansowy, sporządzanie dokumentów wymaganych we współpracy z bankiem, oddziałem ZUS i urzędem skarbowym, w tym ustalaniem zobowiązań podatkowych i sporządzaniem deklaracji podatkowych, sporządzaniem rocznego sprawozdania finansowego. Ustalił, że w ramach zakresu obowiązków komisarza skarbowego wnioskodawca ustalał i przeprowadzał kontrole jednostek gospodarczych od strony prawa podatkowego, które to czynności nie sa tożsame z posiadaniem praktyki w księgowości wymaganej w/w ustawą o rachunkowości. Decyzja ta była przedmiotem skargi Pana A. M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagał się uchylania decyzji jako niezgodnej z prawem, wskazywał na naruszenie wskazanego wyżej § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. Podnosił, że racjonalny ustawodawca dopuszczał także inny rodzaj praktyki związanej z prowadzeniem ksiąg. Powoływał się na "Współczesny słownik języka polskiego" pod red. Prof. B.Dunaja W-wa 1996, w którym autor określa księgowość jako rejestrowanie i opracowywanie danych dotyczących zmian stanu majątkowego przedsiębiorstwa, instytucji itp, prowadzenie ksiąg rachunkowych", a "Mała encyklopedia rachunkowości" PWE W-wa 1971r. określa księgowość jako rodzaj ewidencji stosowanej przez podmioty gospodarujące dla liczbowego ujęcia środków gospodarczych, procesów i czynników finansowych działalności; rachunkowość w węższym znaczeniu. Zarzucał Ministrowi urzędniczą nadinterpretację przepisów, która jak i wymóg samodzielnego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie znajduje w nich oparcia. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przypominając, że wyłącznie spełnione wymogi w zakresie wykształcenia i praktyki w księgowości - określone w rozporządzeniu uprawniają do wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego rozpatrywane są ściśle według przepisów powołanego rozporządzenia, a one nie umożliwiają wydania tego świadectwa jedynie przy spełnieniu przez skarżącą jednej z przesłanek: wykształcenia. Organ przyznał, że przepisy rozporządzenia nie definiują pojęcia praktyka w księgowości. Jednakże zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwego znaczenia wyrażenia praktyka w księgowości ma samo pojęcie słowa praktyka. Powołał się na rozumienie tego wyrażenia zawarte w Słowniku Języka Polskiego A.Brucknera (Wyd.Wiedza Powszechna 1957) to wykonywanie czynności, a wg Słownika Języka Polskiego pod red. M.Szymczaka (Wyd.PWN, 1994r.) praktyka to świadome i celowe działanie człowieka, doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności. Sięgając zaś do Podręcznej Encyklopedii Rachunkowości M.Klimasa (Wyd. Poltex, Warszawa 1997) uzyskujemy definicję, której nie zawiera rozporządzenie: księgowość jest częścią składową rachunkowości, odzwierciedla przebieg procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki Księgowość spełnia to zadanie, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. Wśród tych zasad wymienił zasadę podwójnego księgowania każdej operacji gospodarczej w ramach przyjętego w danej jednostce wykazu kont syntetycznych. Rezultatem tych czynności są zbiory zapisów w księgach rachunkowych tj. dzienniku, księdze głównej i księgach pomocniczych. Takie rozumienie słowa praktyka oznacza, wg Ministra Finansów , że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z rzeczywistym, samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, które to czynności wskazał w uzasadnieniu decyzji jako związanych z prowadzeniem księgowości firmy. Skoro skarżąca sama potwierdziła, że w swojej praktyce nie zajmowała się księgowaniem poszczególnych operacji gospodarczych, nie sporządzała sprawozdań finansowych czy deklaracji, a wykonywane przez nią czynności polegały wyłącznie na ocenie ksiąg rachunkowych w kategoriach prawa podatkowego, to praca jej nie miała charakteru praktyki w księgowości. Zdaniem Ministra Finansów dopiero kilkuletnia praktyka przy samodzielnym prowadzeniu księgowości wiąże się z posiadaniem odpowiedniej i fachowej wiedzy oraz doświadczenia z dziedziny prawa bilansowego. Za taką interpretacją przemawia także przepis § 4 i 5 w/w rozporządzenia wymieniając osoby wpisane na podstawie odrębnych przepisów do rejestru biegłych rewidentów, czy podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, które to osoby posiadają kwalifikacje uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i są zwolnione z ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne. Z kolei nie uwzględnienie w powyższym przepisie pracowników organów podatkowych, nauczycieli, wykładowców rachunkowości oznacza, że w przypadku nie spełnienia wymogów niezbędnych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, podlegają oni procedurze kwalifikacyjno-egzaminacyjnej. Z tych względów Minister Finansów nie kwestionował posiadanej teoretycznej wiedzy skarżącej z zakresu księgowości, natomiast zarzucał, że brak jej praktycznego przygotowania do samodzielnego usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Minister zwrócił uwagę na podstawowy cel rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych: zapewnienie odpowiedniego poziomu profesjonalnego osób prowadzących księgi rachunkowe i wyeliminowanie sytuacji w której księgi rachunkowe klientów biur rachunkowych byłyby prowadzone przez osoby nie posiadające należytej wiedzy praktycznej. Rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych pod względem formalnym jak i materialnym mogą zapewnić tylko osoby prowadzące te księgi, odznaczające się odpowiednim stopniem przygotowania zawodowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej organ wywodził, że termin księgowość nie obejmuje kontroli ksiąg rachunkowych z punktu widzenia przepisów podatkowych. Polega ona bowiem na zbadaniu tych elementów , które mają wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych jednostki, tj. obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania, odliczeń. Inaczej natomiast traktowane są kontrole przeprowadzane przez biegłych rewidentów na podstawie ustawy o rachunkowości , stanowiące badania sprawozdań finansowych jednostek i mające na celu ustalenie, czy sprawozdanie zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Z zakresu czynności złożonego przez wnioskodawczynię wynika, że do zadań prze nią wykonywanych należało przeprowadzanie kontroli źródłowych u podatników na wszystkich formach opodatkowania i zwolnionych od podatku, analiza zebranego materiału, przeprowadzanie postępowania podatkowego w celu ustalenia wymiaru podatku, wydawanie decyzji podatkowych. Dlatego nie można uznać, że zakres ten stanowi o praktyce w księgowości. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm.), w której Ustawodawca na podstawie art. 81 ust.3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy. Zgodnie z § 1 ust.l pkt 1 wydanego na podstawie powołanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzory świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138,poz.894) działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne, jeżeli posiadają kwalifikacje i spełniają wymagania określone w § 2, 3 lub 4. W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. 1 działalność, o której mowa w § 1, może wykonywać osoba fizyczna, która: 1) ma pełną zdolność do czynności prawnych, 2) posiada wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości, 3) ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4) nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe, 5) uzyskała świadectwo potwierdzające kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwane dalej "świadectwem kwalifikacyjnym"; wzór świadectwa kwalifikacyjnego stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. 2. Warunek wykształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada: 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub 3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub 4) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący spełnia wymagania dotyczące wykształcenia o specjalności rachunkowość. Istota sprawy sprowadza się do wyjaśnienia, czy spełnia drugą z przesłanek: czy legitymuje się praktyką w księgowości. W ocenie Sądu analiza omówionych przepisów jednoznacznie stanowi, że działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać m.in. osoby legitymujące się dyplomem ukończenia szkoły średniej na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość, przy legitymowaniu się pięcioletnią praktyką w księgowości. O ile wymagane warunki wykształcenia są w rozporządzeniu określone w sposób oczywisty i jednoznaczny i nie podlegają interpretacji rozszerzającej, to warunki praktyki w księgowości, nie są w tym przepisie w sposób tak samo szczegółowy zdefiniowane, skoro wymagają dodatkowego wyjaśnienia zarówno wyrażenia praktyka jak i wyrażenia księgowość i zakresu działania tej ostatniej, bowiem stanowią kryterium ocenne, a rozporządzenie ich definicji nie określa. Rolą Sądu w niniejszej sprawie jest kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem zgodnie z art.l i 3 § 1 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z 20.09.2002r.) Należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w odpowiedzi na skargę zawarte w rozporządzeniu wyrażenie praktyka interpretował posiłkując się cytowanymi wyżej słownikami języka polskiego, jako świadome i celowe wykonywanie czynności w księgowości i doświadczenie zdobyte dzięki działalności w księgowości. Należy także podkreślić, że definicja słowa księgowość z cytowanej wyżej Encyklopedii Rachunkowości wyraża ogólnie zakres przedmiotowy działalności księgowej. Dla osób zawodowo zajmujących się księgowością szczegółowo zawarty jest on w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz.U.Nr 121, poz.591 ze zm. ), z której wywodzi się upoważnienie nadane przez ustawodawcę Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozporządzeniem tym Minister przyjął, że praktyczne prowadzenie definiowanej wyżej księgowości przez okres 5 lat daje dopiero umiejętność pozwalającą osobie posiadającej dyplom szkoły średniej o kierunku rachunkowość nabycia kwalifikacji uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwalniając je od egzaminu. Nie można także pominąć zasadniczej kwestii, że podstawą materialnoprawną wniosku Pana M. stanowił § 2 ust. 1 pkt 2b w/w rozporządzenia wydanego na podstawie art. 81 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości i organ nie naruszył prawa poprzez wskazane w decyzjach ich zastosowanie. W ślad za ogólną definicją należy - w ocenie Sądu przyjąć, że praktyką w księgowości jest taki rodzaj zatrudnienia i wykonywanych czynności w jednostce prowadzącej rachunkowość, który ma na celu odzwierciedlenie przebiegu poszczególnych procesów gospodarczych poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki, stosując odpowiednią formę i technikę ewidencjonowania operacji gospodarczych oraz odpowiednie zasady postępowania. Właśnie wspomniana wyżej ustawa o rachunkowości, do której odnosi się w swoim stanowisku Minister Finansów określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów( art. 1) Dlatego na równi z wymaganą praktyką w księgowości i wymogom co do wykształcenia w celu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez zdawania egzaminu, rozporządzenie stawia jedynie osoby posiadające kwalifikacje biegłych rewidentów uzyskane na podstawie odrębnych przepisów i podmiotów uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów do badania sprawozdań finansowych (§ 4 i 5 rozporz.) i nie przewiduje żadnych innych wyjątków w innych grupach zawodowych ekonomistów, w tym także osób, które zajmują się kontrolą ksiąg podatkowych w urzędach skarbowych. Analizując powyższe ustalenia, należy odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżący posiada co najmniej 5-letni okres praktyki w księgowości czy prowadziła ona działalność zawodową polegającą na prowadzeniu księgowości w jednostce prowadzącej rachunkowość? Jest bowiem bezsporne, że wykonywał pracę w urzędzie skarbowym na stanowisku urzędniczym: komisarza skarbowego, gdzie wg złożonego zaświadczenia z dnia [...].12.200Ir. wskazano zakres czynności: kontrola podatkowa księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg handlowych w zakresie podatków od osób fizycznych i od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług. Czy zatem zakres obowiązków w tego rodzaju zatrudnieniu można zaliczyć na poczet sensu stricte praktyki w księgowości, jakiej wymaga rozporządzenie? W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo ocenił, że zakres obowiązków Skarżącego nie polegał na nabywaniu praktyki w prowadzeniu księgowości w rozumieniu wymogów rozporządzenia. Jest bezsporne, że w udokumentowanym okresie zatrudnienia nie zajmował się prowadzeniem księgowania poszczególnych operacji gospodarczych, nie prowadził ewidencji w księgach rachunkowych zjawisk gospodarczych urzędu, w którym pracuje. W Urzędzie Skarbowym zdobywa doświadczenie jako kontrolujący księgi podatkowe na potrzeby opodatkowania. Nigdy natomiast nie zdobywał własnego doświadczenia w księgowaniu, także w samodzielnym wykonywaniu takich czynności, które są obecnie przedmiotem jego kontroli. Kwalifikacje jakie zdobył przy wykonywaniu zawodowych czynności urzędnika kontroli skarbowej nie dają jej jednak z tego tytułu przywileju równego w rozporządzeniu pozycji biegłego rewidenta. Nie wymieniając urzędników kontroli skarbowej obok biegłych rewidentów i podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych rozporządzenie dało pierwszeństwo praktyce w księgowości, czyli uznało pierwszeństwo samodzielnej praktyki księgowej dla uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dlatego w świetle wymogów rozporządzenia nie ma znaczenia, czy osoba zajmująca się kontrolą ksiąg rachunkowych ma takie same, czy też lepsze przygotowanie teoretyczne i praktyczne od osób, które te księgi prowadzą. Mając powyższe na uwadze, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.,Nr 153, poz.1270).