II SA 2600/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. - Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia WSA. - Dorota Wdowiak Asesor WSA - Piotr Borowiecki Protokolant - Marta Siemiątkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2004 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie wpisu na listę doradców podatkowych oddala skargę Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] marca 1998 r. dokonano warunkowego wpisania K. D., zwanego dalej "skarżącym", na listę doradców podatkowych. Podstawę prawną wpisu stanowił przepis art. 84 ust. 1 i 4 oraz art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 9, poz. 26 ze zm.). W świetle art. 84 ust. 1 tej ustawy osobom fizycznym, które do dnia wejścia w życie ustawy faktycznie wykonywały, zgodnie z obowiązującymi przepisami, przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy choćby jedną z czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, w formach określonych w art. 85 oraz spełniają warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4, przysługuje prawo złożenia, w okresie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, wniosku do Ministra Finansów o dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych. Stosownie do art. 84 ust. 4 ustawy Minister Finansów w okresie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku wydaje decyzję administracyjną o dokonaniu wpisu na listę doradców podatkowych lub o odmowie jego dokonania. Zgodnie zaś z art. 85 pkt 2 omawianej ustawy osobą uprawnioną do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 84 ust. 1, jest osoba wykonująca czynności wymienione w art. 2 ust. 1 jako wspólnik spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej. Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy wpis na listę doradców podatkowych, o którym mowa w art. 84, ma charakter warunkowy. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu [...] marca 1998 r. Wraz z decyzją doręczono skarżącemu pismo Ministerstwa Finansów Biuro Reformy Systemu Podatkowego z dnia [...] marca 1998 r. W piśmie tym, powołując się na przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 87 cytowanej ustawy, poinformowano skarżącego, iż formalne dokonanie wpisu może nastąpić dopiero po złożeniu ślubowania. Przekazano w załączeniu rotę ślubowania z prośbą o jej podpisanie. Jednocześnie, stosownie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 4, poz. 21) wezwano skarżącego o wpłacenie 500 zł z tytułu opłaty za dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych. W świetle powołanego pisma, po przekazaniu do Ministerstwa Finansów podpisanej roty ślubowania oraz kopii dowodu wpłaty, skarżący zostanie poinformowany o przyznanym numerze wpisu na listę doradców podatkowych. Z dniem dokonania wpisu skarżący nabędzie prawo do posługiwania się tytułem "doradca podatkowy". Wobec nie wpłynięcia roty ślubowania oraz opłaty za dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych pismem Ministerstwa Finansów Departament Systemu Podatkowego z dnia [...] stycznia 1999 r. skarżący został wezwany do niezwłocznego dokonania wpłaty wspomnianej kwoty, do dostarczenia kserokopii dowodu wpłaty wraz z podpisaną rotą ślubowania. Pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] lutego 1999 r. Zważywszy na brak odzewu na pismo z dnia [...] stycznia 1999 r. decyzją Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2002 r. uchylono decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 1998 r. o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Decyzja z dnia [...] stycznia 1999 r. została wydana na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 42, poz. 474). Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy osoba fizyczna, której doręczono decyzję o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych, a która nie złożyła ślubowania, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 11 czerwca 2001 r.) składa ślubowanie oraz uiszcza opłatę za dokonanie wpisu albo składa wniosek o uchylenie decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. W świetle zaś art. 5 ust. 2 tej ustawy w razie niedokonania którejkolwiek z czynności, o których mowa w ust. 1 i w terminie określonym w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję o uchyleniu decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący wskazuje na dopełnienie czynności wynikających z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 1998 r. Mając na względzie niemożność przedstawienia dowodów na powyższą okoliczność, skarżący do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dołączył rotę ślubowania. Wprawdzie we wniosku jest mowa o ponownym uiszczeniu opłaty za wpis, na co wskazuje wymienienie wśród załączników tego pisma odpisu dowodu wpłaty, tym niemniej takiego dowodu nie załączono. Ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję z dnia [...] kwietnia 2002 r., uchylającą decyzję z dnia [...] marca 1998 r. w przedmiocie warunkowego wpisania skarżącego na listę doradców podatkowych. Według Ministra Finansów, co wskazano w decyzji ostatecznej, wraz z decyzją o wpisie warunkowym na listę doradców podatkowych skarżący otrzymał pismo pouczające go o obowiązku dopełnienia formalności w postaci przesłania podpisanej roty ślubowania oraz dowodu opłaty za wpis na listę doradców podatkowych, a to w celu uzyskania tego wpisu. Następnie, o czym była już mowa, Ministerstwo Finansów przesyłało skarżącemu pismo przypominające o konieczności dopełnienia wymaganych formalności (pismo z dnia [...] stycznia 1999 r.). Zważywszy na niedopełnienie wspomnianych obowiązków przez wiele osób, co uniemożliwiało Ministrowi Finansów wpisanie tych osób na listę doradców podatkowych, w noweli do ustawy o doradztwie podatkowym z dnia 11 kwietnia 2001 r. wprowadzono regulację przepisem art. 5, w którym wyznaczono ścisły termin do dopełnienia formalności niezbędnych do uzyskania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych, umożliwiając w ten sposób Ministrowi Finansów ostateczne zamknięcie listy doradców podatkowych wpisanych warunkowo. W decyzji wskazano, że jeszcze przed wejściem w życie tej noweli, Ministerstwo Finansów podjęło kroki mające na celu umożliwienie osobom, których dotyczył wymóg określony w art. 5 ustawy, zapoznanie się z nowymi przepisami. W dzienniku "Rzeczpospolita" z dnia 1 czerwca 2001 r. zamieszczono stosowny komunikat informujący o obowiązku dopełnienia w ustawowo określonym terminie, tj. do 11 lipca 2001 r. formalności przez omawianą kategorię osób. Nowelizacja tej ustawy była też tematem szeregu artykułów w prasie ogólnokrajowej, m.in. artykuł zamieszczony w dzienniku "Rzeczpospolita" z dnia 11 czerwca 2001 r. pt. "Droga do wpisu - dla niektórych na skróty", również informujący o przewidzianych w ustawie obowiązkach. Zatem, od otrzymania przez skarżącego decyzji o wpisie na listę doradców podatkowych do wyznaczonego w nowelizacji ustawy o doradztwie podatkowym ostatecznego terminu do dokonania opłaty za wpis i przesłania roty ślubowania, miał on ponad 3 lata na dopełnienie wskazanych formalności. Minister Finansów nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dopełnieniu powyższych formalności. Nie ma na tę okoliczność dowodów w aktach sprawy, jak również skarżący takich dowodów nie przedstawił. Ponadto przepis art. 5 omawianej noweli do ustawy o doradztwie podatkowym obligował Ministra Finansów wyłącznie do uchylenia decyzji o wpisie warunkowym na listę doradców podatkowych w przypadku braku dopełnienia którejkolwiek ze wskazanych w tym przepisie czynności. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wnosi o uchylenie tej decyzji. Podtrzymuje twierdzenie o dopełnieniu wymogów, które legły u podstaw uchylenia decyzji o warunkowym wpisie na listę doradców podatkowych. Nie wie dlaczego wspomniane dokumenty nie dotarły pod właściwy adres. Z powodu upływu 4 lat skarżący nie jest w stanie znaleźć potwierdzenia dokonania tych czynności. Natomiast pismo przypominające o konieczności dopełnienia wymaganych formalności odebrała żona skarżącego, która tego pisma skarżącemu nie przekazała. Wskazuje, iż doradztwo podatkowe stanowi jedyne źródło utrzymania skarżącego. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Jak podkreśla nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego o dopełnieniu omawianych formalności. Do Ministerstwa Finansów nie tylko nie wpłynęła w terminie rota ślubowania, ale też żadna z opłat za wpis, ani ta z 1998 r., ani z 2002 r., kiedy skarżący jakoby dokonał ponownej opłaty. Sprawdzono cały okres 1998 - 2002 w księgowości Ministerstwa Finansów, gdzie prowadzone jest od 1997 r. osobne konto dla opłat za wpis na listę doradców podatkowych i nie stwierdzono wpłynięcia żadnej wpłaty na nazwisko skarżącego. O ile jeszcze mogłoby się zdarzyć, że dokumenty (rota ślubowania) zaginęły, o tyle pieniądze z konta nie mogłyby zniknąć, gdyby zostały wpłacone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszły w życie: * ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwana u.s.a., * ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana p.s.a., * ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zwana p.w.u.p. Jednocześnie uchylona została ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która obowiązywała w dacie wniesienia skargi w niniejszej sprawie. W świetle art 97 § 1 p.w.u.p. sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka sytuacja ma więc miejsce w niniejszej sprawie i dlatego postępowanie toczy się na podstawie p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontro- la aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powołanych wyżej kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, skarżący nie udowodnił dopełnienia prawem przewidzianych czynności, o których mowa w zaskarżonej decyzji, przeciwdziałających wydaniu decyzji o uchyleniu decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. W szczególności w aktach sprawy brak jest w tym względzie stosownych dowodów. Ciężar dowodu w zakresie dopełnienia omawianych czynności spoczywa, zgodnie z ogólnymi zasadami, na skarżącym, jako stronie wywodzącej z tych faktów skutki prawne (por. art. 6 k.c). Innymi słowy, w braku w aktach sprawy dowodów na okoliczność dopełnienia przez skarżącego ustawowych wymogów niezbędnych dla wpisania go na listę doradców podatkowych, których przedstawienie jego obciąża, Minister Finansów nie mógł poprzestać na gołosłownych oświadczeniach skarżącego o dopełnieniu tych czynności. Jak to tramie wskazano w zaskarżonej decyzji decyzja wydana na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw jest tzw. decyzją związaną nie zaś tzw. decyzją uznaniową. Decyzja ta nie pozostawia Ministrowi Finansów jakiegokolwiek luzu w zakresie kierunku rozstrzygnięcia, o ile stwierdził niedokonanie przez osobę warunkowo wpisaną na listę doradców podatkowych którejkolwiek z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy (złożenie w terminie do dnia 11 czerwca 2001 r. roty ślubowania oraz dowodu uiszczenia opłaty za dokonanie wpisu). Tym samym, wobec niedopełnienia przez skarżącego omawianych czynności, Minister Finansów mógł tylko wydać decyzję o uchyleniu decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Z omawianych względów skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.s.a.).