II SA 3257/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Sędziowie : Sędzia WSA Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2004r. sprawy ze skargi M.K. na Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] w przedmiocie odmowy wpisu na listę doradców podatkowych oddala skargę 6 II SA 3257/03 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 3 września 2002 r. (data wpływu) Pan M. K. zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wpis na listę doradców podatkowych. Wnioskodawca oświadczył, że spełnia warunki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 2-6 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 9 poz 86 z 2002 r)-zwanej dalej ustawą. Nadmienił ponadto, że złożył z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski i wykonuje zawód radcy prawnego oraz, że posiada uprawnienia opisane świadectwem kwalifikacyjnym Ministra Finansów uprawniającym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - na co przedłożył stosowne zaświadczenia oraz wykształcenie ekonomiczne - studia podyplomowe. W związku z faktem, że przepisy ustawy o radcach prawnych pokrywają się zarówno co do możliwości świadczenia pomocy prawnej w zakresie doradztwa podatkowego jak i co do zakresu egzaminów oraz, co nie pozostaje bez znaczenia z tym, iż uprawnienia radców prawnych do świadczenia usług doradztwa podatkowego wynika wprost z zapisów art. 3 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art. 6 i 7 ustawy o radcach prawnych - wnioskodawca uważa, że powyższe uprawnia go do wnioskowania o wpis na listę doradców podatkowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych odmówiła wpisania na listę doradców podatkowych Pana M. K. W uzasadnieniu podano między innymi, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych po rozpatrzeniu wniosku Pana M. K. o wpis na listę doradców podatkowych uznała, że wnioskodawca nie spełnia warunków z art. 6 ust. 1 ani z art. 6 ust. 2 ustawy będących podstawą dokonania wpisu na listę doradców podatkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy wpisu na listę doradców podatkowych dokonuje się na wniosek osoby spełniającej warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 lub 2 ustawy, przy czym warunki wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Ponieważ wnioskodawca nie złożył z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego, w związku z tym nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy. W związku z powyższym Krajowa Rada Doradców Podatkowych uznała, że wobec niespełnienia warunków niezbędnych do dokonania wpisu na listę doradców podatkowych brak jest podstawy prawnej do dokonania tego wpisu i wydała decyzję odmowną na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jed. Dz. U. Nr 9 poz. 86 z 2002 r.). W dniu 22 stycznia 2003 r. (data wpływu) do Krajowej Rady Doradców Podatkowych wpłynął wniosek Pana M. K. o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku podniósł, iż przepisy ustawy o doradztwie podatkowym i ustawy o radcach prawnych pokrywają się co do możliwości świadczenia pomocy prawnej w zakresie doradztwa podatkowego jak i co do zakresu egzaminu, wniósł zatem o uznanie, że radca prawny wpisany na właściwą listę, posiadający dodatkowe uprawnienia opisane świadectwem kwalifikacyjnym Ministra Finansów uprawniającym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych spełnia warunki dotyczące wpisu na listę doradców podatkowych. Teza ta zdaniem wnioskodawcy jest uprawniona, zważywszy na szereg okoliczności faktycznych i prawnych, a w szczególności zapis art. 20 ust. 2 ustawy z doradztwie podatkowym, z którego wynika, że egzamin na doradcę podatkowego w stosunku do osób, które zajmowały sędziów i prokuratorów lub wykonywały zawód adwokata, radcy prawnego, notariusza, a także biegłego rewidenta, nie obejmuje zakresu egzaminu wymaganego do uzyskania takiego stanowiska lub zawodu. Wnioskodawca oświadcza, że zakres egzaminu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym był przedmiotem wykładów w ramach aplikacji radcowskiej oraz egzaminu radcowskiego, natomiast urzędowe poświadczenie w kwestii wiadomości specjalnych z zakresu rachunkowości i podatkoznastwa znajduje swoje odzwierciedlenie w uprawnieniu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję .W uzasadnieniu podano miedzy innymi, że na listę doradców podatkowych wpisana zostaje osoba, która zdała z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym). Egzamin na doradcę podatkowego ma charakter egzaminu państwowego, a nie samorządowego. Przepisy art. 20 ust. 2-4 ustawy o doradztwie podatkowym przewidują, dla radców prawnych, możliwość uzyskania tytułu doradcy podatkowego po zdaniu egzaminu uzupełniającego. Uchwałą Nr 2/III/2003 r. z dnia 23 stycznia 2003 r. Państwowa Komisja Egzaminacyjna do Spraw Doradztwa Podatkowego, ustaliła zakres tematyczny egzaminu uzupełniającego dla osób, które wykonywały lub wykonują zawód radcy prawnego. Egzamin uzupełniający dla tych osób obejmuje następujące dziedziny: 1) Analiza podatkowa oraz podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, 2) Rachunkowość, 3) Ewidencja podatkowa i zasady prowadzenia ksiąg podatkowych, 4) Przepisy o doradztwie podatkowym, 5) Etyka zawodowa. Jest rzeczą bezsporną, że strona nie złożyła egzaminu. Biorąc pod uwagę powyższe decyzja z dnia [...] stycznia 2003 r. jest prawnie i faktycznie uzasadniona. Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Pan M. K. zwany dalej skarżącym. W skardze domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi podał między innymi, że postępowanie w stosunku do jego kompletnego wniosku było prowadzone przez Krajową Radę Doradców Podatkowych w sposób przewlekły, co narusza stosowne przepisy kpa dotyczące terminów załatwienia sprawy. Ponadto kwota wpisu za rozpoznanie wniosku w wysokości 500 zł jest znaczna , zatem organ powinien przejawiać niezwykłą dbałość i staranność w przebiegu postępowania. W dalszej części skargi skarżący podtrzymał argumenty zawarte we wniosku o dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych, jak i we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Podniósł również, że powołana podstawa odmowy wpisu uchwała Państwowej Komisji Egzaminacyjnej ds. Doradztwa Podatkowego w dacie składania wniosków oraz oświadczeń nie istniała, poza tym nie jest normą powszechnie obowiązującą. W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada Doradców Podatkowych wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniosła między innymi, że kwestia wpisu na listę doradców podatkowych regulowana jest w rozdziale 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, wpis na listę doradców podatkowych dokonuje się na wniosek osoby spełniającej warunki o których mowa w art. 6 ust. 1 lub 2. W przedmiotowej sprawie podstawą wpisu mógł być wyłącznie art. 6 ust. 1 ustawy. Wśród warunków określonych w tym przepisie wymagane jest między innymi złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu na doradcę podatkowego. Egzamin ten, jest sprawdzianem teoretycznego i praktycznego przygotowania kandydatów na doradców podatkowych z określonych dziedzin. Ustawa (ani akty wykonawcze) nie przewiduje jakiegokolwiek zaliczenia na poczet egzaminu, egzaminów zdanych przed innymi organami. Jedynym ułatwieniem przewidzianym przez ustawę, jest ograniczenie zakresu egzaminu w stosunku do osób, które zajmowały stanowiska sędziów, prokuratorów oraz inspektorów kontroli skarbowej lub wykonywały zawód adwokata, radcy prawnego, notariusza, a także biegłego rewidenta (art. 20 ust. 2 ustawy). Egzamin w stosunku do tych osób nie obejmuje zakresu egzaminu wymaganego do uzyskania takiego stanowiska lub zawodu. Zakres tematyczny egzaminu w stosunku do radców prawnych ustalany jest przez Państwową Komisję Egzaminacyjną do Spraw Doradztwa Podatkowego, po zasięgnięciu opinii samorządu radców prawnych. Komisja Egzaminacyjna wykonując dyspozycję ustawową, uchwałą nr 2/III/2003 z dnia 23 stycznia 2003 r. ustaliła taki zakres tematyczny. Obejmuje on następujące dziedziny: 1) Analiza podatkowa oraz podstawy międzynarodowego prawa podatkowego. 2) Rachunkowość, 3) Ewidencja podatkowa i zasady prowadzenia ksiąg podatkowych, 4) Przepisy o doradztwie podatkowym. 5) Etyka zawodowa. Z przytoczonych przepisów bezsprzecznie wynika, iż osoba ubiegająca się o wpis na listę doradców podatkowych (z wyjątkiem wynikającym z art. 6 usL 2 ustawy) zobowiązana jest do złożenia egzaminu w formie przewidzianej przez ustawę. Z tego obowiązku nie może jej zwolnić urzędowe poświadczenie znajomości problematyki pokrywającej się z zakresem egzaminu na doradcę podatkowego. Gdyby wola ustawodawcy w tej kwestii była inna i ten dopuszczałby możliwość zaliczenia na poczet egzaminu egzaminów zdanych przed innymi organami, niewątpliwie dokonałby tego w sposób wyraźny. Potwierdza to rozwiązanie przyjęte w stosunku do dwuletniej praktyki zawodowej. Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy dokładnie określił przypadki zatrudnienia, które traktowane są na równi z praktyką. Doszukiwanie się domniemanej woli ustawodawcy w przedmiotowej sprawie pozbawione jest w związku z tym wszelkich podstaw prawnych i nie znajduje oparcia w powszechnie przyjętych regułach interpretacyjnych. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż skarżący jako radca prawny zaliczony jest do katalogu podmiotów uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Takie rozwiązanie jest jedynie następstwem zasady respektowania praw nabytych przez radców prawnych. Uprawnienie do wykonywania czynności doradztwa podatkowego przez te podmioty wynika bowiem z ustawy o radcach prawnych i ich samorządzie. W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 13 grudnia 2004 r. skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Krajowej Rady Doradców Podatkowych, z powodu nie doręczenia mu dwóch uchwał Gremiów Kolegialnych - Krajowej Rady Doradców Podatkowych o nr [...] i [...] odmawiających wpisu na listę doradców podatkowych oraz brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto podniósł, że uważa iż decyzja winna być podpisana przez wszystkich członków Rady ciała gremialnego podejmującego uchwałę i nie zmienia tutaj nic zapis aktów wewnętrznych Rady typu statut. Ponadto uważa, że z jego dokumentami winna zapoznać się cała rada, gdyż jest to jej niecedowalna kompetencja, a nie komisja. Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W świetle art. 97 § i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznania przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i dlatego postępowanie toczy się na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej Sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym ( tekst jednolity Dz. U. Nr 9 poz. 86 z 2002 r.) Na listę doradców podatkowych wpisuje się osobę fizyczną, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: 1) (skreślony), 2) ma pełną zdolność do czynności prawnych, 3) korzysta z pełni praw publicznych, 4) jest nieskazitelnego charakteru i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego, 5) posiada wyższe wykształcenie, 6) odbyła w Polsce dwuletnią praktykę zawodową, 7) złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego, 8) wystąpiła z wnioskiem o wpis na listę, nie później niż w okresie 3 lat od spełnienia warunku określonego w pkt 7. Ponadto na listę doradców podatkowych wpisuje się również osoby które spełniają warunki określone w ust 1 pkt 2-5 oraz: 1) są członkami Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego lub 2) posiadają topień naukowy doktora habilitowanego nauk. prawnych lub nauk ekonomicznych, w zakresie prawa finansowego lub finansów. Skarżący w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że spełnia wymogi dotyczące wpisu na listę doradców podatkowych (pomimo, że nie wykazał spełnienia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o doradztwie podatkowym tj. nie wykazał, że złożył z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego) ponieważ jest radcą prawnym i ponadto posiada uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a wiec spełnia powyższe warunki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił tego poglądu. Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o doradztwie podatkowym, aby zostać doradcą podatkowym trzeba miedzy innymi złożyć z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego, czego skarżący nie uczynił, a wiec wydając decyzję odmowną w powyższej sprawie Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie naruszyła powyższego artykułu. Z przepisów ustawy o doradztwie podatkowym (za wyjątkiem ust. 2 art.6) nie wynika aby można było uzyskać wpis na listę doradców podatkowych bez złożenia stosownego egzaminu. Podkreślenia wymaga również fakt, że skarżący w swym wniosku nie wystąpił zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym o wyznaczenie egzaminu, o którym mowa w tym przepisie tylko domagał się wpisu bez złożenia stosownego egzaminu. Dopiero w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego a w zasadzie w piśmie złożonym w dniu 13 grudnia 2004 r. skarżący podniósł, że nie mógł zdawać żadnego egzaminu uzupełniającego, ponieważ nie było w tym zakresie do tego czasu żadnych uregulowań prawnych, a skoro Krajowa Rada Doradców Podatkowych stoi na takim stanowisku to powinna wyznaczyć stosowny termin egzaminu, czego nie uczyniła. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, zarówno w decyzji pierwszo, jak i drugo instancyjnej jako odmowę wpisu wskazano niespełnienie wymogów z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o doradztwie podatkowym co prawda w decyzji drugoinstancyjnej powołano w uzasadnieniu art. 20 ust. 2-4 ustawy o doradcach podatkowych, jednak był on przytoczony jedynie w celu podkreślenia, że każdy (wyjątek art. 6 ust. 2) w tym osoby wymienione w powyższym art. winny zdać stosowny egzamin. Przechodząc do zarzutu skarżącego dotyczącego niewłaściwości procedowania przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że zdaniem Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący w swoim piśmie złożonym na rozprawie w dniu 13 grudnia 2004 r. wywodzi, że nie otrzymał stosownych uchwał [...] i [...] odmawiających wpisania jego osoby na listę doradców podatkowych. Powyższe uchwały gremiów kolegialnych warunkują wpis i są podstawą wydania stosownych decyzji. Skarżący uważa, ze decyzje winny być podpisane przez wszystkich Członków Rady, a nie przez Przewodniczącego. Powyższe twierdzenia skarżącego nie znajdują oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym Krajowa Rada Doradców Podatkowych podejmuje decyzje w sprawach wpisu na listę doradców podatkowych. Decyzja ta zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 wyżej cytowanej ustawy jest decyzją administracyjną, którą podpisuje przewodniczący posiedzenia, na którym decyzja została podjęta. Ze złożonych do akt sprawy protokołów z posiedzeń Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2002 r. oraz z dnia [...] lipca 2003 r. wynika, że uchwały w sprawie odmowy wpisu skarżącego - Pana M. K. na list doradców podatkowych zostały podjęte w sposób prawidłowy, a wiec przy obecności quorum, co wynika z załączonej do protokołu listy obecności. Natomiast decyzje zostały podpisane przez przewodniczącego posiedzenia na którym podjęto uchwały. Zgodnie ze statutem Krajowej Izby Doradców Podatkowych, stanowiącym załącznik do uchwały [...] Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, § 22 ust. 1 liczbę członków Rady ustala zjazd. Zgodnie z uchwałą nr [...] Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia [...] stycznia 2002 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych składa się z 55 osób, w tym Przewodniczącego. Zgodnie z art. 57 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych zapadają większością głosów. W przypadku równej liczby głosów rozstrzyga głos przewodniczącego. Do ważności uchwał Krajowej Rady Doradców Podatkowych jest wymagana obecność co najmniej połowy jej członków (w obu przypadkach było quorum). Jak już wyżej nadmieniono uchwałą w sprawie odmowy wpisu skarżącego na listę doradców podatkowych podjęto przy obecności quorum - w pierwszym wypadku uchwałą nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. wszyscy głosowali za, - w drugim wypadku uchwałę nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. podjęto przy quorum, za głosowało 33 osoby. Z załączonych protokołów z posiedzeń Krajowej Rady Doradców Podatkowych wynika, że w obu przypadkach sprawa skarżącego była omówiona na posiedzeniach Krajowej Rady Doradców Podatkowych, trudno wiec mówić o cedowaniu uprawnień Krajowej Rady Doradców Podatkowych na Komisję Wewnątrz Korporacyjną, która w ocenie Sądu tylko przygotowywała materiały (jak wynika z załączonych protokołów), które były następnie przez radę weryfikowane. Uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych o odmowie wpisu skarżącego na listę doradców podatkowych nie zostały doręczone skarżącemu ponieważ są to akty wewnętrzne Rady, których odzwierciedleniem na zewnątrz są stosowne decyzje doręczone skarżącemu. Krajowa Rada Doradców Podatkowych procedując w niniejszej sprawie dopuściła się naruszenia przepisów kpa odnośnie terminów załatwienia sprawy, nie miało to jednak wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.