II SA 345/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie WSA Magdalena Bosakirska (spr.) Asesor WSA Piotr Borowiecki Protokolant Arkadiusz Zawada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2002r. 2. zasądza na rzecz K. M. od Ministra Finansów kwotę 50,00 /pięćdziesiąt / zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Podaniem z dnia [...] listopada 2001r. K. M. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie świadectwa potwierdzającego kwalifikacje niezbędne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania komisji egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania /Dz.U. nr 114 z 1998r. poz. 734 ze zm./. Dla udokumentowania wymaganego wykształcenia do podania dołączył dyplom ukończenia z wynikiem bardzo dobrym uzupełniających studiów magisterskich na kierunku zarządzanie i marketing, w zakresie rachunkowości, na Wydziale Zarządzania Akademii Ekonomicznej w [...]. Dla udokumentowania co najmniej dwuletniej praktyki w księgowości złożył zaświadczenie z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] potwierdzające, że w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] i [...] pracuje od [...] grudnia 1996r. do chwili obecnej, w charakterze kolejno: referenta, starszego referenta i referendarza, a w ramach swoich obowiązków uczestniczył w kontrolach podmiotów prowadzących księgi rachunkowe. Złożył również zakresy czynności i arkusze czynności, z których wynikało, że m.in. badał dokumenty i ewidencje pod kątem ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] Minister Finansów odmówił K. M. wydania świadectwa kwalifikacyjnego powołując się na art. 104 KPA i § 2 ust. 1 p.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania komisji egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pracując w Urzędzie Kontroli Skarbowej wnioskodawca nie wykonywał czynności polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości / Dz.U. nr 121 z 1994r. poz. 591 z późn. zmianami/. Wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy K. M. podniósł m.in., że w takim samym stanie faktycznym dwie osoby, które określił z imienia i nazwiska otrzymały świadectwa kwalifikacyjne, których numery określił, co narusza art. 8 KPA i ustanowioną nim zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Podniósł również, że zgodnie z art.20 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, podstawową metodą kontrolną jest badanie prowadzonej przez kontrolowanego ewidencji i dokumentów polegające na sprawdzaniu ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa. Badanie takie nie jest możliwe bez gruntowanej znajomości wszystkich zasad i przepisów o rachunkowości. Taką właśnie kontrolę wykonywał skarżący w swojej praktyce zawodowej. Decyzją z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] powołując się na art. 127 § 3 i 138 § 1 p.1 KPA oraz § 2 ust. 1 p.2 cytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2002r. Wyjaśnił, że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych a takich zadań skarżący nie wykonywał, nie zajmował się bowiem księgowaniem, nie sporządzał sprawozdań finansowych ani deklaracji, a wykonywane przez niego obowiązki polegały na ocenie ksiąg rachunkowych w kategoriach prawa podatkowego. Minister wyjaśnił też, że sprawy są rozpatrywane indywidualnie. W skardze do NSA K. M. wnosił o uchylenie powyższej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. W uzasadnieniu wywiódł, że określenie "praktyka w księgowości" jest nieprecyzyjne i nie określone w przepisach prawa. Brak podstaw zatem, aby za praktykę w księgowości przyjmować tylko prowadzenie ksiąg rachunkowych. Zdaniem skarżącego taka praktyka polega też na umiejętności czytania sprawozdań i deklaracji oraz dokonywania oceny poprawności księgowania i ujmowania zdarzeń w ewidencji księgowej. Aby oceniać poprawność prowadzenia ksiąg rachunkowych, trzeba samemu znać zasady ich prowadzenia. Skarżący zarzucił też, że odmienne traktowanie obywateli w takich samych sytuacjach faktycznych odnośnie wykształcenia i praktyki stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa /art.32 Konstytucji RP/ i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa /art./8 KPA/. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podniósł, że termin księgowość nie obejmuje kontroli ksiąg rachunkowych z punktu widzenia przepisów podatkowych, a taką właśnie kontrolę sprawował skarżący. Minister podniósł też, że nadzór nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych prowadzony przez głównego księgowego polega na systematycznej, stałej kontroli dokonywanych w księgach zapisów oraz sporządzanych sprawozdań finansowych, inaczej niż ma to miejsce w przypadku jednorazowej, doraźnej kontroli dokonywanej przez pracowników urzędu Kontroli Skarbowej. Minister wyjaśnił również, że w prowadzonych przez niego postępowaniach administracyjnych w sprawie wniosków o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, przyjęta jest jednolita interpretacja przepisu § 2 ust.1 p.2 cytowanego rozporządzenia w zakresie dotyczącym praktyki w księgowości, według której kontrola podatkowa przeprowadzana przez pracowników kontroli skarbowej nie jest uznawana za praktykę w księgowości. Zgodnie z tą interpretacją w 2002r. wydano 60 decyzji odmawiających potwierdzenia kwalifikacji pracownikom organów kontroli skarbowej i 166 decyzji, co do pracowników Izb Skarbowych i Urzędów Skarbowych. Rozstrzygnięcie co do skarżącego jest więc analogiczne jak co do większości pracowników organów skarbowych. Potwierdzenie jego uprawnień naruszałoby konstytucyjną zasadę równości w stosunku do innych osób legitymujących się podobną praktyką zawodową, które spotkały się z odmową. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 p.1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej zwane p.p.s.a. , Dz.U. nr 153 z 2002r. poz.1270/. Zgodnie z art. 13 ust. 2 tej ustawy sądem właściwym do rozpoznania sprawy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Wobec tego, że sprawa dotyczy skargi na decyzję Ministra Finansów, którego siedziba znajduje się w Warszawie, sprawa rozpatrywana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a postępowanie toczy się na podstawie p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle § 2 ust.1. p.2 lit.a cytowanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r., które jest podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, określenie "praktyka w księgowości" jest nieprecyzyjne. Możliwe są co najmniej dwie jego interpretacje. Pierwsza, wąska polegająca na przyjęciu, że "praktyka w księgowości" oznaczać może tylko pracę w księgowości i druga szersza, polegająca na przyjęciu za "Małym Słownikiem Języka Polskiego" /PWN Warszawa, 1968r./, że "praktyka" oznacza świadomą i celową działalność ludzką i doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności. W myśl tej interpretacji praktyka w księgowości musi oznaczać wszelkie świadome i celowe działanie i doświadczenie w dziedzinie księgowości. Niewątpliwie kontrola ksiąg rachunkowych, a także ich "wyprowadzanie" na podstawie dokumentów źródłowych w przypadku nieprawidłowości w ewidencji, mieści się w pojęciu tej szerszej interpretacji. Ponieważ cytowany przepis ustanawia rodzaj przywileju, polegającego na uzyskaniu świadectwa kwalifikacyjnego bez przystępowania do egzaminu kwalifikacyjnego, powinien być interpretowany ściśle, bowiem w wyniku tej interpretacji zostają dopuszczone do wykonywania bardzo odpowiedzialnej pracy osoby, których kwalifikacje nie były w szczególny sposób sprawdzone. Kolejne rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 7 grudnia 2001 r. /Dz.U. nr148 z 2001 r. poz.1652/ i z dnia 18 lipca 2002r. /Dz.U. nr120 z 2002r. poz. 1022/ precyzowały pojęcie "praktyki w księgowości" przyjmując słusznie jego wąską interpretację. Jednak w dacie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie, które było nieprecyzyjne i pozwalało na różne uprawnione interpretacje. Rzecz jednak w tym, że kierunek interpretacji, który przyjął Minister Finansów musi być jednolity. Nie jest możliwe w państwie prawa odmienne interpretowanie nieprecyzyjnego pojęcia "praktyka w księgowości" różnie w różnych sprawach o jednakowych stanach faktycznych. Minister w uzasadnieniu swojej drugiej decyzji nie odniósł się w ogóle do zarzutu, iż inne konkretne osoby z taką samą praktyką zawodową, otrzymały świadectwo kwalifikacyjne. Nie wystarczy w takiej sytuacji wyjaśnienie, że Minister "rozpatruje wnioski indywidualnie, szczegółowo je analizując" lub, że "większość wnioskodawców otrzymała decyzje odmowne", nie zostało bowiem wyjaśnione jakie cechy szczególne posiadała "mniejszość" pracowników organów skarbowych, która uzyskała decyzje pozytywne. Należy domniemywać, że skarżący cech tych nie posiadał, jednak to właśnie nie zostało należycie wyjaśnione. Praca w Urzędzie Kontroli Skarbowej na zajmowanych przez skarżącego stanowiskach jest uregulowana przepisami a zakres czynności na każdym z tych stanowisk jest ściśle określony. Stąd, praktyka zdobyta w pracy na tych stanowiskach może być porównywalna. Jeżeli rzeczywiście praca na wskazanych stanowiskach była przez Ministra traktowana w jednych sprawach jako "praktyka w księgowości", a w innych nie, to stan taki jest wadliwy i wymaga wyjaśnienia i uzasadnienia. Jeśli na gruncie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. były istotnie wydawane świadectwa kwalifikacyjne oparte na co najmniej dwuletniej "praktyce w księgowości", wykonywanej w Urzędach Kontroli Skarbowej, na takich stanowiskach jakie zajmował skarżący, to Minister musi wykazać powód szczególny, dlaczego taka praktyka odbyta przez skarżącego nie uprawnia go do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego. Z użytego przez Ministra w odpowiedzi na skargę sformułowania, iż "zdecydowanej większości pracowników organów skarbowych" odmówiono potwierdzenia kwalifikacji wynika, że praktyka Ministra nie była w tej kwestii jednolita. W wyroku z dnia 28 stycznia 1990r. /sygn.akt III ARN 28/90, OSP1992/7/150/ Sąd Najwyższy podkreślił, że "Jednym z podstawowych prawnych i politycznych zadań konstytucji we współczesnym państwie prawnym jest nie tylko określenie, jakie podstawowe prawa i wolności obywateli są zagwarantowane i chronione prawem, lecz także ustanowienie zasad jasnego, zrozumiałego i skutecznie działającego systemu, który zostanie powszechnie zaakceptowany jako przejrzysty, uczciwy i sprawiedliwy. Jednym z fundamentów takiego systemu jest założenie, iż obywatele których prawna i faktyczna sytuacja wobec działających organów administracji jest zbliżona, mogą oczekiwać, iż zostaną wobec nich podjęte decyzje o podobnej jeśli nie tożsamej treści." Minister nie wyjaśnił przyczyn niejednolitej praktyki w kwestii uznawania za "praktykę księgową" pracy w organach skarbowych, ani też nie wskazał jakiej cechy brakowało praktyce zdobytej przez skarżącego, że znalazł się w "większości", która otrzymała decyzję odmowną, a nie w "mniejszości", która dostała decyzję pozytywną. Takie postępowanie narusza art. 7 KPA , art.8 KPA oraz art. 107 § 3 KPA. Są to uchybienie procesowe, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem świadczą o tym, iż nie wszystkie okoliczności zostały należycie wyjaśnione i rozważone. Wobec nieprecyzyjności przepisu, można przyznać Ministrowi prawo do interpretacji, a ze wskazanych wyżej względów, nawet do wąskiej interpretacji pojęcia "praktyka w księgowości", nie można jednak przyznać prawa do dowolności i nierównego traktowania obywateli, gdyż jest to sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP i podważa podstawową zasadę wyrażoną w art.8 KPA pogłębiania zaufania obywateli do państwa. W tym stanie rzeczy należy uznać, że wskazane wyżej okoliczności nie zostały wyjaśnione, co stanowi inne uchybienie procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone decyzje musiały więc zostać uchylone i na podstawie art. 145 § 1 p. 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.