II SA 3648/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędziowis WSA Dorota Wdowiak as. WSA Andrzej Wieczorek (spr.) Protokolant Rafał Zientek po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych skargę oddala Minister Finansów po rozpoznaniu wniosku C. G. (skarżącego) o ponowne rozpatrzenie sprawy odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2002r., znak: [...]. Skarżący wnioskiem z dnia 03 listopada 1999r. uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2002r., wystąpił do Ministra Finansów o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, Decyzją z dnia [...] maja 2002r. Minister Finansów działając w trybie § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) odmówił skarżącemu wydania świadectwa kwalifikacyjnego ze względu na niespełnienie wymogów, dotyczących wykształcenia o specjalności rachunkowość, określonych dla osób prowadzących usługowo księgi rachunkowe. Skarżący, nie zgadzając się z powyższą decyzją pismem z dnia 12 czerwca 2002r., zwrócił się o ponowne rozpatrzenie wniosku z dnia 03 listopada 1999r. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. W ocenie Ministra zgodnie z § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymuje osoba, która: - ma pełną zdolność do czynności prawnych, - posiada wykształcenie: wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości, - ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe. W postępowaniu ustalono, że skarżący przedstawił: a) odpis dyplomu ukończenia studiów wyższych zawodowych na Wydziale Inżynieryjno - Ekonomicznym Transportu w zakresie ekonomiki przemysłu; b) odpis świadectwa dojrzałości Technikum Finansowego potwierdzającego ukończenie nauki na wydziale młodzieżowym, specjalność ubezpieczenia oraz prawo do używania tytułu zawodowego technik finansowy; c) zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2002r. wydane przez Dyrekcję Zespołu Szkół Ekonomicznych Nr [...] w S. potwierdzające, że ukończył w 1957r. 4-letnie Technikum Finansowe [...] w S. W ocenie Ministra Finansów przedłożone dokumenty nie potwierdzają wymaganego przepisami w/w rozporządzenia wykształcenia o specjalności rachunkowość i nie pozwalają uznać, iż został spełniony w szczególności wymóg, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2. W ocenie Ministra Finansów zdobycie w/w wykształcenia możliwe jest jedynie w trakcie realizacji programu nauczania w obrębie rachunkowości, prowadzonego na kierunku o specjalności rachunkowość. Uzyskanie wykształcenia o specjalności rachunkowość nie może być traktowane równoważnie z zaliczeniem z przedmiotu rachunkowość stanowiącego jeden z wielu przedmiotów włączonych do podstawowego programu nauczania na innym kierunku kształcenia niż rachunkowość. Podnosząc powyższe, Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższą decyzję zaskarżył skarżący zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący mając ukończone 4-letnie Technikum Finansowe [...] w S. oraz wieloletnią praktykę w księgowości nie spełnia wymogów dotyczących wykształcenia o specjalności rachunkowość. Skarżący wskazywał, że ukończył 4-letnie Technikum Finansowe [...] w S., w którym jednym z najważniejszych przedmiotów wykładowych była księgowość a absolwenci tej szkoły byli specjalistami dobrze wykształconymi zarówno w zakresie rachunkowości, prawa bilansowego, organizacji i ekonomii ubezpieczeń i innych. Ponadto wskazywał, że w latach pięćdziesiątych nie funkcjonowały technika o specjalności rachunkowość a specjalizacja taka pojawiła się dopiero w ostatnich latach. Wskazywał, że wieloletnia praktyka w księgowości i wskazane wyżej wykształcenie dają podstawę do wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu. Na uzasadnienie swoich tez skarżący przytoczył orzeczenie NSA (sygn. akt II S.A. 1848/00), mocą którego uchylono decyzję Ministra Finansów w analogicznej sprawie (sprawa dotyczyła absolwenta tego samego technikum z podobnym stażem pracy i przedłożoną dokumentacją). Powołując się na powyższe skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o oddalenie skargi wskazując, że z brzmienia § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych(...) wynika, iż świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania egzaminu otrzymują tylko osoby, które posiadają: dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość, dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Skarżący legitymując się dyplomem ukończenia studiów wyższych zawodowych w zakresie ekonomiki przemysłu oraz świadectwem ukończenia Technikum Finansowego [...] o specjalności ubezpieczenia, w którym w toku 4-letniego okresu nauczania jednym z wykładanych przedmiotów była księgowość, nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 w/w rozporządzenia. Minister Finansów podkreślił, iż czteroletni okres nauczania księgowości w Technikum Finansowym nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 w/w rozporządzenia. Użyte w § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia sformułowanie: "w tym również w szkołach policealnych najmniej pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości", odnosi się do kierunku wykształcenia (specjalizacji) oferowanego przez dany typ szkoły policealnej lub pomaturalnej, a nie do okresu nauczania w niej określonego przedmiotu pn. "rachunkowość". Szkoły policealne są bowiem jednoroczne i dwuletnie. Dlatego § 2 ust. 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia stanowi, iż osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne winna się legitymować dyplomem szkoły policealnej, o co najmniej dwuletnim okresie nauczania, przez co należy rozumieć, że szkoła realizuje dwuletni okres nauczania, a w trakcie nauki w szkołach o "specjalizacji rachunkowość" wykładane przedmioty dotyczą bezpośrednio lub pośrednio dziedziny wiedzy, jaką jest rachunkowość, których celem jest ukierunkowanie umiejętności zawodowych słuchacza w tym zakresie. Podkreślono, iż skarżący ze względu na wykazany dokumentami staż pracy może uzyskać świadectwo kwalifikacyjne po zdaniu egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, o czym był informowany. Rozpatrując wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego Minister Finansów kieruje się zasadą równego traktowania obywateli wobec przepisów prawa. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują osoby posiadające wykształcenie o specjalności rachunkowość i praktykę w księgowości. Odnosząc się do treści artykułu prasowego dołączonego przez skarżącego do pisma z 12 czerwca 2002r., który dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.10.2001r., sygn. akt II SA 1848/00 wskazano, że na gruncie prawa polskiego wyrok sądu jest wiążący w konkretnej sprawie. Biorąc pod uwagę te okoliczności Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę stanowiska i wnosił jak na wstępie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawy (Dz.U. Nr 153, poz.1271), w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i dlatego postępowanie toczy się na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz.1022), wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nie rozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894). Z brzmienia § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych(...) wynika, iż świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania egzaminu otrzymują tylko osoby, które posiadają: dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość, dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Skarżący legitymując się dyplomem ukończenia studiów wyższych zawodowych w zakresie ekonomiki przemysłu oraz świadectwem ukończenia Technikum Finansowego [...] o specjalności ubezpieczenia, w którym w toku 4-letniego okresu nauczania jednym z wykładanych przedmiotów była księgowość, nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 w/w rozporządzenia. W ocenie sądu czteroletni okres nauczania księgowości w Technikum Finansowym nie spełnia wymogu wykształcenia określonego w § 2 w/w rozporządzenia. Użyte w § 2 ust. 1 pkt. 2 w/w rozporządzenia sformułowanie: "w tym również w szkołach policealnych najmniej pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości", odnosi się do kierunku wykształcenia (specjalizacji) oferowanego przez dany typ szkoły policealnej lub pomaturalnej, a nie do okresu nauczania w niej określonego przedmiotu pn. "rachunkowość". Szkoły policealne są bowiem jednoroczne i dwuletnie. Dlatego § 2 ust. 2 pkt. 4 powołanego rozporządzenia stanowi, iż osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne winna się legitymować dyplomem szkoły policealnej, o co najmniej dwuletnim okresie nauczania, przez co należy rozumieć, że szkoła realizuje dwuletni okres nauczania, a w trakcie nauki w szkołach o "specjalizacji rachunkowość" wykładane przedmioty dotyczą bezpośrednio lub pośrednio dziedziny wiedzy, jaką jest rachunkowość, których celem jest ukierunkowanie umiejętności zawodowych słuchacza w tym zakresie. Sąd nie kwestionuje posiadania przez skarżącego odpowiedniego doświadczenia i kwalifikacji zawodowych, co zostało stwierdzone zarówno życiorysem zawodowym, jak i przedłożoną dokumentacją; niemniej jednak przeszkodą do uznania argumentów skarżącego za zasadne są przesłanki formalne, które nie zostały spełnione. Jak słusznie zauważa Minister Finansów, w szkołach ekonomicznych kształcących w innych specjalnościach niż rachunkowość, przedmiot pn. "rachunkowość" jest przedmiotem wykładanym w zakresie ogólnym, uzupełniającym wiedzę w ramach głównego profilu kształcenia np. finansów, ekonomiki przemysłu, ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw, ubezpieczenia itp., bowiem szkoły tego typu mają za zadanie przygotowanie przyszłego absolwenta przede wszystkim w wybranej przez niego specjalności. Fakt, iż szkoła była pod patronatem Ministerstwa Finansów nie oznacza, że nauczanie było głównie skoncentrowane na nauczaniu księgowości i finansów. Uzyskanie zaliczenia z przedmiotu rachunkowość lub pozytywnej oceny z egzaminu z tego przedmiotu, w szkole ekonomicznej o innym profilu kształcenia niż rachunkowość nie jest równoważne z wykształceniem uzyskanym w szkole ekonomicznej o specjalizacji rachunkowość. Jedynie wybór kierunku (specjalności, specjalizacji) rachunkowość zapewnia należyte przygotowanie do praktycznego wykonywania zawodu księgowego i może być podstawą do ubiegania się o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarzut dotyczący uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny NSA decyzji Ministra Finansów wydanej w podobnym stanie faktycznym nie wiąże sądu orzekającego w tej sprawie, bowiem w świetle przepisów wyroki nie stanowią źródeł prawa i wiążą jedyni w konkretnej sprawie. Należy zauważyć, iż podobne stany faktyczne różnią się w szczegółach i z tego powodu mogą zapadać różne orzeczenia. Ponadto wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż osoby legitymujące się wykształceniem o kierunku rachunkowość oraz osoby o inaczej ukierunkowanym wykształceniu ekonomicznym, mają zróżnicowaną sytuację prawną. Tylko z pierwszą z wymienionych grup osób, przepisy prawa łączą możliwość ubiegania się o świadectwo kwalifikacyjne z pominięciem egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną, składanego w trybie i na zasadach określonych w omawianym rozporządzeniu". Ustalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela utrwaliła pogląd zgodnie z którym jedną z przesłanek branych pod uwagę w tym postępowaniu jest posiadanie odpowiedniego wykształcenia opisanego w § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia. Rozpatrując wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego Minister Finansów słusznie kieruje się zasadą równego traktowania obywateli wobec przepisów prawa i zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują osoby posiadające wykształcenie o specjalności rachunkowość i praktykę w księgowości. Powołane rozporządzenie nie upoważnia Ministra Finansów do stosowania kryteriów uznaniowości ale ścisłego postępowania według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894). W związku z powyższym Minister Finansów słusznie odmówił skarżącemu wydania świadectwa kwalifikacyjnego z uwagi na spełnienie tylko jednego z wymogów, tj. praktyki w księgowości. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.