II SA 4112/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Sędziowie : Sędzia WSA Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004r. sprawy ze skargi H.B. na z dnia [...] września 2003r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę 6 II SA 4112/03 Uzasadnienie Pismem z dnia [...].12.2002 r. (data wpływu [...].12.2002r.) H.B. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...].06.2003 r. znak: [...] Minister Finansów na podstawie art. 104 kpa§3 i §18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.07.2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. nr 120, poz. 1022) odmówił wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. Organ uznał bowiem, iż przedstawione przez skarżącą dokumenty potwierdzające wykształcenie tj. świadectwo ukończenia Liceum Ogólnokształcącego i Policealnego Studium Ekonomicznego w zakresie ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw nie stanowią podstawy do przyjęcia, iż zostały spełnione warunki dotyczące wykształcenia o specjalności rachunkowość określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20.08.1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wymagane przepisem § 18 w/cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18.07.2002 r. Zdaniem Ministra Finansów zdobycie wykształcenia w takim zakresie było jedynie możliwe w trakcie realizacji programu nauczania w obrębie rachunkowości, prowadzonego na kierunku o specjalności rachunkowość. Uzyskanie wykształcenia o specjalności rachunkowość nie może być traktowane równoważnie z zaliczeniem przedmiotu księgowość (rachunkowość) stanowiącego jeden z wielu przedmiotów włączonych do podstawowego programu nauczania na innym kierunku kształcenia niż rachunkowość, jak miało to miejsce w ramach nauki w Policealnym Studium Ekonomicznym. Minister Finansów podniósł nadto, iż nie został również spełniony wymóg wykształcenia z § 3 ust.1 pkt 2 lit a) i b) w/ cyt. rozporządzeniu z dnia 18.07.2002 r. zaś ukończone kursy, szkolenia specjalistyczne, seminaria, konferencje zakończone wydaniem odpowiednich świadectw mają za zadanie podnieść kwalifikacje zawodowe i nie powodują zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w związku z czym nie mogą być także uwzględniane przy rozpatrywaniu dokumentów jako podstawa do wydania świadectwa kwalifikacyjnego. Decyzją z dnia [...].09.2003 r. znak: [...] Minister Finansów utrzymał w/w decyzję w mocy. Po pierwszym rozpoznaniu sprawy, na wniosek skarżącej, Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie jego wcześniejszej decyzji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż dokumenty, które złożyła H.B. w celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość tj. odpis świadectwa dojrzałości Liceum Ogólnokształcącego, dyplomu ukończenia Policealnego Studium Ekonomicznego potwierdzającego otrzymanie tytułu ekonomista w zakresie ekonomiki organizacji przedsiębiorstw, odpis zaświadczenia wydanego przez Zespół Szkół Ekonomicznych w T. potwierdzającego naukę przedmiotu ,, księgowość’’ przez okres 4 semestrów, zaświadczenia z [...].06.1978 r. wydanego przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce o ukończeniu kursu dla Głównych Księgowych zaświadczenia o ukończeniu kursu księgowości komputerowej, nie potwierdzającej wykształcenia o specjalności rachunkowość wymaganego zarówno przepisami § 3 ust. 1 pkt 2, jak również § 18 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 18.07.2002r. Minister Finansów podniósł przy tym, że warunek wykształcenia określony w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 20.08.1998 r. uważa się za spełniony, jeżeli wnioskodawca posiadał dyplom lub świadectwo określone w § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia i w rozumieniu tego przepisu specjalność rachunkowość oznacza profil kształcenia, a nie przedmiot wykładany w ramach innego kierunku nauczania. Nie można zatem uznać, że ukończenie Policealnego Studium Ekonomicznego o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw jest tożsame z ukończeniem szkoły o kierunku lub specjalności w zakresie rachunkowości nawet jeżeli w trakcie nauki wykładany był przedmiot ,, księgowość’’ . Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi H. B.. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając błędną wykładnię § 2 ust. 2 pkt 4 w/cyt rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20.08.1998 r. W ocenie skarżącej wymóg ukończenia szkoły o specjalności rachunkowość odnosi się wyłącznie do szkoły średniej, natomiast co do szkól specjalistycznych lub pomaturalnych specjalizacja rachunkowość odnosi się do przedmiotu nauczania a nie profilu szkoły. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej zw. p. p. s. a.) - Dz. U. 2002 r. nr 153,poz. 1270. Zgodnie z art. 13 ust. 2 tej ustawy sądem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy jest wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zakończona. Sprawa dotyczy skargi na decyzję Ministra Finansów, którego siedziba znajduje się w W., a zatem sprawa rozpatrywana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a postępowanie toczy się na podstawie p.p.s.a. Zgodnie z art. 1§1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym. Badając skargę w takim aspekcie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i z tego względu uznał, iż skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W dniu wydania decyzji w niniejszej sprawie wydawanie certyfikatów księgowych (świadectw kwalifikacyjnych) w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulowały przepisy wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt. 5 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. nr 76, poz. 694) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18. 07.2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby fizyczne uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Za uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu ust. 2 tego przepisu uznaje się osoby fizyczne posiadające certyfikat księgowy. Minister Finansów wydaje certyfikat księgowy osobom fizycznym spełniającym kwalifikacje i wymogi określone w § 3 tego rozporządzenia w tym wymóg wykształcenia. Taki wymóg spełniają osoby, w przypadku spełnienia jednego z warunków określonych w §3 ust1 lit. 2a) b) c) cyt. rozporządzenia tj. osoby, które udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalizacji rachunkowość w jednostkach organizacyjnych uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych bądź udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Natomiast, gdy spełniają wymóg wykształcenia co najmniej średniego i dwuletnią praktykę w księgowości warunkiem wydania certyfikatu jest złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy. Stosownie jednak do §18 cyt. rozporządzenia osoby, które w dniu 31.12.2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu z dnia 20.08.1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdawania egzaminu zgodnie z przepisami tego rozporządzenia mogły do dnia 31.12.2002r. składać do Ministra Finansów wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego wraz z załącznikami zgodnie z tym rozporządzeniem i takim przypadku Minister Finansów wydawał świadectwa na podstawie kompletnych wniosków bez konieczności zdawania egzaminu. Warunki uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdawania egzaminu z wynikiem pozytywnym zostały określone w § 2 cyt. rozporządzenia z 20.08.1998. r. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymywały osoby, które spełniają szereg szczegółowo określonych w przepisach rozporządzenia warunków posiadały wyższe wykształcenie ekonomiczne specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości. Stosownie do § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia warunek wykształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 uważa się za spełniony jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada: 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości lub 3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub 4) świadectwo ukończenia szkoły pośredniej lub ponadnaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Skarżąca w niniejszej sprawie, wystąpiła z wnioskiem o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego w dniu [...].12.2002 r. Zatem wniosek ten podlega ocenie z punktu widzenia § 18 cyt. rozporządzenia z dnia 18.07.2002 r., a ta okoliczność oznacza, iż w sprawie należy mieć na uwadze przepisy cyt. rozporządzenia z dnia 20.08.1998 r. w zakresie, w jakim warunki uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdawania egzaminu z wynikiem pozytywnym, w szczególności zaś § 2 tego rozporządzenia. Istota sprawy sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, która legitymuje się świadectwem dojrzałości liceum ogólnokształcącego i dyplomem ukończenia Policealnego Studium Ekonomicznego potwierdzającego otrzymanie tytułu technik ekonomista w zakresie ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw, spełnia przewidziany w w/ powołanych przepisach wymóg wykształcenia . Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Minister Finansów w zaskarżonej decyzji jej poprzedzającej zasadnie uznał, iż te dokumenty nie potwierdzają spełnienia przez H. B. określonych w § 2 warunków dotyczących wykształcenia o specjalności rachunkowość. Użyte w § 2 ust. 1 pkt. 2 lit. b w /w rozporządzeniu sformułowanie ,, w tym również w szkołach policealnych i ponadnaturalnych o co najmniej dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości’’ odnosi się bowiem, co trafnie podniósł Minister Finansów do kierunku wykształcenia oferowanego przez daną szkołę, a nie do okresu nauczania określonego przedmiotu ,, rachunkowość’’. Tak też należy rozumieć przepis § 2 ust. 2 pkt. 4 cyt. rozporządzenia, którego naruszenie bezzasadnie zarzuca skarżąca. Dwuletni okres nauczania, o którym mowa w powołanym przepisie również nie odnosi się do specjalizacji rachunkowość, a jedynie określa warunek, którym w zakresie okresu nauki winien winna spełnić szkoła policealna lub pomaturalna kształcąca w kierunku rachunkowość, by świadectwo jej ukończenia stanowiło spełnienie wymogu wykształcenia zgodnie z powołanym przepisem. W odróżnieniu od okresu kształcenia w szkole średniej okres kształcenia w szkołach policealnych i ponadnaturalnych jest bowiem różnie kształtowany. Stąd też tylko w § 2 ust. 2 pkt. 4 (a nie w pkt. 3) znalazło się określenie długości okresu nauczania. Okoliczność, iż użyto w tym przepisie sformułowania odnoszącego się do okresu nauczania w żadnym razie nie oznacza, iż ,,specjalizacja rachunkowość’’ odnosi się do przedmiotu nauczania. Na taki kierunek wykładni wskazują również pozostałe uregulowania prawne w tym względzie a także ich ratio legis. Analiza omówionych przepisów prowadzi do wniosku, iż celem przedmiotowej regulacji jest, by działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wykonywały osoby legitymujące się wykształceniem i przygotowaniem zawodowym w zakresie rachunkowości a spełnienie wymogu takiego wykształcenia stanowi potwierdzenie, że osoba uzyskująca świadectwo kwalifikacyjne posiada wysokie kwalifikacje dziedzinie rachunkowości i tym samym uzyskała odpowiednio teoretyczne przygotowanie z zakresu prawa finansowego, podatkowego i istotnych regulacji z prawa gospodarczego. Specjalizację rachunkowość należy zatem rozumieć jako profil kształcenia a nie jako przedmiot wykładany w ramach innego kierunku nauczania (por. wyrok NSA: z 4.04.2003 r., Sygn. akt II SA 2906/01, z 8.04.2003 r. Sygn. akt II SA 2852/01). W tym stanie rzeczy użyte w § 2 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia sformułowanie ,,o specjalizacji rachunkowość’’ należy rozpatrywać wyłącznie w warunkach specjalizacji istniejących w szkolnictwie, a nie w kategoriach przedmiotu nauczania. Nauczanie odnosić się może tylko do określonego przedmiotu nauczania, a w powołanym przepisie takiego przedmiotu nie wskazano. Tym samym wiec skarżąca legitymująca się, co w sprawie bezsporne, dyplomem ukończenia Policealnego Studium Ekonomicznego w zakresie ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw nie spełniła warunków dot. wykształcenia o specjalności rachunkowość określonych w § 2 cyt. rozporządzenia. W świetle złożonych dokumentów na potwierdzenie wykształcenia nie został również spełniony wymóg wykształcenia określony w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 18.07.2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym zakresie zresztą skarżąca zaskarżonej decyzji nie podważa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi nie uwzględnił i stosownie do art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.