II SA 4477/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Jagielska sędziowie WSA Olga Żurawska-Matusiak Asesor WSA Andrzej Czarnecki /spr./ Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę 6 II SA 4477/03 UZASADNIENIE J.L. złożyła [...] grudnia 2002 r. do Ministerstwa Finansów Departament Rachunkowości wniosek o przyznanie licencji na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych załączając: 1. zaświadczenie z dnia [...] listopada 2002 r. o uczęszczaniu na czwarty (ostatni) semestr dwuletniego studium Rachunkowości i Finansów [...] Szkoły Zarządzania; 2. trzy świadectwa pracy od 1979 do 1995 r. na stanowiskach księgowego, referenta, inspektora ds. sprzedaży i st. asystenta, kontrolera; 3. zaświadczenie o pracy od [...] września 1997 r. na stanowisku głównego księgowego 4. świadectwo z dnia [...] lutego 2003 r. ukończenia dwuletniej szkoły policealnej w zawodzie Technika Ekonomisty ze specjalnością finanse i rachunkowość oraz 5. dyplom [...] Szkoły Zarządzania z dnia [...] lutego 2003 r. uzyskania tytułu zawodowego w zawodzie Technika Ekonomisty o specjalności finanse i rachunkowość. Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] na podstawie art. 104 kpa, § 18 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.), odmówił J. L. wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z § 18 w/w rozporządzenia osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894), uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu mogły, do dnia 31 grudnia 2002 r., składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego, zgodnie z tym rozporządzeniem. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymywały osoby posiadające wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. Nadto należało spełnić dodatkowe wymagania z § 2 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tego rozporządzenia - posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych, miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niekaralność. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż wnioskodawczyni ukończyła w styczniu 2003 r. Szkołę Policealną w zawodzie technika ekonomisty o specjalności finanse i rachunkowość, a zatem nie zostały spełnione warunki z § 18 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. gdyż na dzień 31 grudnia 2001 r. nie legitymowała się wymaganym dyplomem lub świadectwem oraz praktyką po ich otrzymaniu, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 20 sierpnia 1998 r. Wnioskodawczyni także nie spełniła warunków z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. stanowiącym, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy osobom fizycznym, które spełniają co najmniej jeden warunków: a) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, b) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Z tych powodów wnioskodawczyni może jedynie ubiegać się o wnioskowany certyfikat po zdaniu egzaminu. Od decyzji tej J. L. złożyła odwołanie wnosząc o przyznanie wnioskowanej licencji. Skarżąca nie może zgodzić się z faktem, iż w czasie kiedy poszerzała wiedzę celem zdobycia licencji dokonała się zmiana prawa uniemożliwiająca jej pozyskanie tego uprawnienia. W przekonaniu skarżącej ciągłe zmiany przepisów przez Ministerstwo Finansów poddają w wątpliwość jakość kształcenia i system edukacji oraz nadzór kuratoryjny. Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 127 § 3 kpa, § 3 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ stwierdza, iż skarżąca posiada wykształcenie średnie zawodowe o specjalności finanse i rachunkowość, czym nie spełnia wymagań z § 3 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia. Natomiast przesłanki do spełnienia wymagań z uprzednio obowiązującego rozporządzenia należało spełnić do dnia 31 grudnia 2001 r., czym skarżąca się również nie wylegitymowała. Od decyzji tej J. L. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Skarżąca podaje, iż posiada dwudziestodziewięcioletnią praktykę w tym dziewięć lat pracowała jako samodzielna księgowa oraz sześć lat jako główna księgowa. Naukę podjęła w czasie obowiązywania rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. i jego zmiana powinna nastąpić ze stosownym vacatio legis aby umożliwić osobom takim jak ona uzyskać uprawnienia. Data podana w rozporządzeniu - 31 grudnia 2001 r. -na którą wymagane jest posiadanie wykształcenia, w ocenie skarżącej, jest datą niewłaściwą bowiem rok szkolny nie kończy się w grudniu lecz w czerwcu lub styczniu. Powołując się na Konstytucję RP skarżąca uważa, iż w skutek wydania nowego rozporządzenia doszło do naruszenia zasad sprawiedliwości społecznej, równego traktowania wszystkich obywateli wobec prawa oraz do dyskryminacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, opisując stan sprawy i powołując się na argumenty przytoczone w obu decyzjach, wnosił o oddalenie skargi. Organ administracji wywodzi, iż z uwagi na fakt, że warunek wykształcenia o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998 r., został spełniony przez skarżącą dopiero w styczniu 2003 r., nie daje podstaw do wydania świadectwa kwalifikacji zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. W ocenie organu skarżąca nie wykazała na czym miałoby polegać jej dyskryminowanie. Rozporządzenie z dnia 18 lipca 2002 r. zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej i nie było zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego. Jest więc to akt normatywny obowiązujący, którego postanowienia organ administracji jest obowiązany stosować. Zdaniem organu przepisy rozporządzenia nie stawiają bariery dla uzyskania certyfikatu przez skarżącą, gdyż posiadane przez nią wykształcenie jest wystarczające by mogła przystąpić do egzaminu. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje; Z dniem 1 stycznia 2004r. weszły w życie: - ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zwana u.s.a., - ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwana p.s.a., - ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), zwana p.w.u.p. W świetle art. 97 § 1 p.w.u.p. sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i dlatego postępowanie sądowoadministracyjne toczy się na podstawie tej ustawy. Zgodnie z art. 1 § 1 u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Z dniem 1 stycznia 2002 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652). Rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowiło, iż wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego lub o zakwalifikowanie do egzaminu złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Warunki jakie należało spełnić zgodnie z owymi dotychczasowymi przepisami, by otrzymać świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu, określał § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894). Przepis ten stanowił, iż osoba fizyczna mogła ubiegać się o otrzymanie tego świadectwa jeżeli: miała pełną zdolność do czynności prawnych, miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiadała wykształcenie: 1) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub 2) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. Nadto osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne nie mogła być prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe. Warunek wykształcenia uważany był za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiadała: 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub 3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub 4) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Z uwagi na fakt, iż rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2001 r. zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw w dniu 21 grudnia 2001 r., osobom zainteresowanym pozostawało ledwie kilkanaście dni na spełnienie wymagań zgłoszenia. Dlatego minister wydał następne rozporządzenie wydłużające ten termin. Z datą 12 sierpnia 2002 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.). W myśl § 18 ust. 1 tego rozporządzenia osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, mogły do dnia 31 grudnia 2002 r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski, wraz z załącznikami wymaganymi tym rozporządzeniem, o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego. W myśl § 18 ust. 2 tego rozporządzenia wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998 r. W powyższych przypadkach minister właściwy do spraw finansów publicznych wydawał świadectwa kwalifikacyjne na podstawie kompletnych wniosków, bez konieczności zdawania egzaminu. Jak wynika z powołanego § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r., termin na składanie wniosków przedłużono o rok - z dnia do 31 grudnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Nie zmieniało to jednak faktu, iż należało się wylegitymować wymaganym wykształceniem określonym w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania, na dzień 31 grudnia 2001 r. § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. stwarzał dla zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., dodatkową możliwość omówioną już wyżej, a mianowicie wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (to jest przed 12 sierpnia 2002 r.), były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998 r. Reasumując, osoby ubiegające się o świadectwo kwalifikacyjne, które chciały skorzystać z warunków określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., musiały złożyć wniosek do 31 grudnia 2001 r. i jeżeli do dnia 12 sierpnia 2002 r. ich wnioski były rozpatrywane a one do czasu wydania decyzji ostatecznej, lecz przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r., przedłożyły udokumentowane wykształcenie zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., otrzymywały żądane świadectwo. Albo posiadając na dzień 31 grudnia 2001 r. wymagane wykształcenie zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., złożyły wniosek do dnia 31 grudnia 2002 r. także uprawnienie to otrzymywały. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, iż skarżąca legitymowała się, wymaganym przez § 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r., wykształceniem dopiero na początek roku 2003. tym samym nie spełniła warunków ani rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2001 r. ani warunków rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. Skarżąca w skardze, jak i w wystąpieniu przed Sądem faktycznie stawia zarzuty obu wymienionym aktom normatywnym, gdyż zarzuty te kierowane są w zasadzie nie w stosunku do zaskarżonych decyzji lecz na samo stanowienie prawa, które w ocenie skarżącej pozbawiło ją możliwości uzyskania dochodzonych uprawnień bez konieczności zdawania egzaminu. W związku z tym należy zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest umocowany do zmian regulacyjnych, które stanowią wyłączną domenę ustawodawcy. Zamiar, cel i motywy ustawodawcy, który określił konkretne wymagania dla uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego (obecnie certyfikatu) księgowego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, pozostają poza oceną Sądu. Także brak vacatio legis umożliwiającego skarżącej zdobycie wymaganego wykształcenia dla uzyskania, bez konieczności zdawania egzaminu, dochodzonych uprawnień, nie może stanowić przedmiotu rozpoznania przez Sąd orzekający. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz nie narusza przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.