II SA 4739/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia (spr.) Sędziowie : Asesor Izabela Głowacka-Klimas WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2003r. nr [...]       w przedmiocie wydania świadectwa kwalifikacyjnego oddala skargę Dnia [...] grudnia 2002r. E. M. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, do którego załączyła szereg dokumentów w tym świadectwo ukończenia liceum ekonomicznego o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw przemysłowych, świadectwo ukończenia szkoły policealnej w zawodzie technika rachunkowości, świadectwa pracy, świadectwa ukończenia kursów, informację o niekaralności, informację w zakresie przynależnych obowiązków jako głównej księgowej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Minister Finansów odmówił wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. Dnia [...] lipca 2003r. E. M. złożyła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uprawniającej ją do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podniosła w nim, że zakres i tryb wprowadzania zmian w zakresie wymogów do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego w sposób istotny naruszył zasady współżycia społecznego, zaś odmowę dotyczącą jej wniosku potraktowała jako przekroczenie zasady równości obywateli wobec prawa. Decyzją z dnia [...] października 2003r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość Pani E. M. przedstawiła bowiem: - notarialnie poświadczony odpis świadectwa dojrzałości Liceum Ekonomicznego, potwierdzającego uzyskanie prawa używania tytułu technik ekonomista o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw przemysłowych, - notarialnie poświadczony odpis świadectwa ukończenia w dniu [...]. 06. 2002r. Szkoły Policealnej o dwuletnim okresie nauczania w zawodzie technika rachunkowości, - notarialnie poświadczony odpis dyplomu uzyskania w dniu [...]. 06. 2002r. tytułu zawodowego technika rachunkowości. Dodatkowo Wnioskodawczyni przedstawiła: - notarialnie poświadczony odpis zaświadczenia z dnia [...]. 06. 1984r., wydanego przez. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, potwierdzającego ukończenie kursu "Ogólnych zasad rachunkowości", - notarialnie poświadczony odpis zaświadczenia z dnia [...]. 03. 1998r., wydanego przez [...] Akademię Kształcenia Zawodowego Sp. z o.o., potwierdzającego ukończenie kursu "Doskonalącego dla księgowych". Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. nr 120 poz. 1022) certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Zasadniczym warunkiem, pozwalającym na uznanie iż w świetle § 3 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia wymóg wykształcenia o specjalności rachunkowość został spełniony jest uzyskanie stosownego wykształcenia - magisterskiego o specjalności rachunkowość, lub podyplomowego o specjalności rachunkowość, poprzedzonego studiami magisterskimi - w jednostce organizacyjnej szkoły wyższej, uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych. Jak wynika z przedłożonych dokumentów E. M. posiada wykształcenie średnie zawodowe o specjalności rachunkowość - a zatem nie zostały spełnione wymogi dotyczące wykształcenia, zawarte w § 3 ust. 1 pkt 2) w/w rozporządzenia. Ponadto stosownie do § 18 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, mogły do dnia 31 grudnia 2002r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Jednakże zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. wszystkie przesłanki - ze spełnieniem których rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1998r. wiązało możliwość wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu - musiały być spełnione najpóźniej na dzień 31. 12. 2001r. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymywały osoby posiadające wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych, co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości i zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1), 3) i 4) spełniające pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niekaralności. Dokumenty, które złożyła E. M. potwierdzają, iż stosowne wykształcenie o specjalności rachunkowość zostało zdobyte w czerwcu 2002r. Nie można więc uznać, iż Wnioskodawczyni - zgodnie z regulacjami przyjętymi w § 18 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r.- na dzień 31. 12. 2001r. spełniała warunki określone w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego pod rządami rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. tym samym jej sytuacja prawna jest odmienna od sytuacji osób, które złożyły stosowny wniosek (rozpoczęły procedurę administracyjną) pod rządami rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. a następnie uzupełniły, przed wydaniem decyzji ostatecznej, brak formalny w postaci dyplomu lub świadectwa szkoły. Sytuacja prawna takich osób była regulowana przez § 16 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652), na mocy którego wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31.12.2001r., a nierozpatrzone przed dniem wejście w życie tego rozporządzenia były rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami określonymi w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998r. Jako nietrafny Minister Finansów ocenił zarzut Wnioskodawczyni, iż w postępowaniach dotyczących wydania świadectwa kwalifikacyjnego naruszył zasadę równości wobec prawa. Natomiast wprowadzenie w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 18 lipca 2002r. przepisu przejściowego, pozwalającego na zastosowanie przepisów kwalifikacyjnych, określonych w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998r. miało na celu uwzględnienie sytuacji osób, które do dnia w którym przestało obowiązywać uchylone rozporządzenie, nie zdążyły złożyć stosownego wniosku, a spełniały wszystkie warunki uprawniające do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego. Podniesiono ponadto, iż Minister Finansów prowadząc postępowanie w sprawie wydania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, stosownie do art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 K.p.a., zobowiązany jest działać na podstawie i w granicach prawa. Z powyższych względów nie jest możliwe wydanie stosownych uprawnień osobie niespełniającej wymogów określonych w prawie materialnym. Ukończone kursy specjalistyczne zakończone wydaniem odpowiednich świadectw mają za zadanie podnieść kwalifikacje zawodowe oraz praktyczne umiejętności kursantów, natomiast nie powodują zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w związku z czym nie mogą być podstawą do wydania świadectwa kwalifikacyjnego. Przedstawione przez Wnioskodawczynię dokumenty uprawniają do uzyskania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego), jedynie po uprzednim zaliczeniu z wynikiem pozytywnym egzaminu, sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o wydanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na powyższą decyzję Ministra Finansów E. M. dnia [...] grudnia 2003r. złożyła skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie obowiązujących przepisów i zasad konstytucyjnych. Wniosła o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do meritum poprzez wydanie wyroku stwierdzającego posiadanie wymogów kwalifikacyjnych do otrzymania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez egzaminu. Podniosła, iż w czerwcu 2002r. uzyskała dyplom technika rachunkowości posiadając jednocześnie ponad 11 lat praktyki na stanowisku związanym z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, a zatem wymogi określone w rozporządzeniu MF z 20 sierpnia 1998r., pod rządami którego to rozporządzenia rozpoczęła naukę. W ocenie skarżącej Minister Finansów ustalając termin do 31 grudnia 2001r. jako ostateczny do zakwalifikowania się przy posiadaniu wszelkich wymogów do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności składania egzaminu zawarł w 24 dniach (od [...] grudnia do [...] grudnia) cały okres niezbędny na dokończenie nauki, która zawsze kończy się w czerwcu i taki termin należało ustalić jako końcowy do składania dokumentów świadczących o uzyskaniu wymaganego wykształcenia. Nadto skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji a także rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2001r.: 1. naruszenie podstawowej zasady prawnej "lex retro non agit " ponieważ akt prawny wydany w 2002r.obejmuje swoim zakazem rok 2001, 2. nieuzasadnione zanegowanie istnienia takiego wykształcenia jak: szkoły pomaturalne i policealne co ma miejsce w § 3 cytowanego rozporządzenia, takie bowiem kompetencje należą tylko do Ministra Edukacji Narodowej, 3. naruszenie zasady równości wszystkich wobec prawa, co wyraziło się w tym, były osoby będące w takiej samej sytuacji jak skarżąca i otrzymały zezwolenia na prowadzenie działalności bez egzaminu, co Ministerstwo tłumaczyło jako błąd formalny przez pracowników Ministerstwa, co ma charakter bardzo znamienny, lecz bardziej wybiórczy w stosunku do wnioskodawców, 4. utratę zaufania do ustawodawcy w zakresie trwałości aktów prawnych, dotyczy to sytuacji, gdy akt prawny będący kontynuacją poprzednich w sposób drastyczny ogranicza lub likwiduje prawa wynikające z poprzednich aktów prawnych, 5. naruszenie konstytucyjnej zasady określonej w art. 7 i 8 Konstytucji, że organy Publiczne zobowiązane są do działania zgodnie z prawem, 6. naruszenie zasady zaufania do organów państwa - art.8 kpa. W odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutów skarżącej Minister Finansów ponownie dokonał analizy przedłożonych przez skarżącą dokumentów jak i obowiązujących przepisów prawa i podkreślił iż zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. wszystkie przesłanki - ze spełnieniem, których rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1998r. wiązało możliwość wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu - musiały być spełnione najpóźniej na dzień 31.12.2001 r. Z dokumentów potwierdzających wykształcenie wynika, iż E. M. uzyskała wykształcenie o specjalności rachunkowość dopiero w czerwcu 2002r. Nie można zatem uznać, że Skarżąca na dzień 31 grudnia 2001 r. spełniała wymogi wykształcenia o specjalności rachunkowość wymagane przez § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. Natomiast wykształcenie średnie o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw przemysłowych nie stanowi spełnienia wymogu wykształcenia wymaganego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r., gdyż zdobycie wykształcenia o specjalności rachunkowość możliwe jest jedynie w trakcie realizacji programu nauczania w obrębie rachunkowości, prowadzonego na kierunku rachunkowość. Wskazał, iż zmiana rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. była podyktowana wykonaniem delegacji zawartej w art. 81 ust. 2 pkt 5 znowelizowanej ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), która weszła w życie z dniem 01.01.2002r. W związku z powyższym z dniem 01.01.2002r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 148, poz. 1652), które zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw w dniu 21 grudnia 2001 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż duża grupa osób spełniających warunki określone w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998r. nie zdążyła zapoznać się z treścią nowych przepisów przed ich wejściem w życie, Minister Finansów wprowadził przepis przejściowy § 18 ust. 1, obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. Przepis § 18 umożliwił składanie wniosków do dnia 31.12.2002r, osobom, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu. W ocenie Ministra Finansów szeroko pojęty interes społeczny nakazuje zapewnienie możliwości weryfikacji poziomu przygotowania osób, chcących prowadzić usługowo księgi rachunkowe, tak aby usługi te świadczone były na wysokim poziomie. Taki też cel miało wprowadzenie zmian w przepisach regulujących przyznawanie stosownych uprawnień. W interesie społecznym leży bowiem, aby osoby takie legitymowały się określonym wykształceniem zdobytym w jednostkach organizacyjnych szkół wyższych, uprawnionych do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, a więc dających gwarancję wysokiego poziomu kształcenia, lub - jeżeli nie posiadają takowego wykształcenia - aby ich wiedza została zweryfikowana przez egzamin sprawdzający. Odnośnie zarzutu Skarżącej, iż osoby będące w tej samej sytuacji otrzymały świadectwo kwalifikacyjne Minister Finansów wyjaśnił, iż w okresie od dnia 01.01.2002r. do dnia 12.08.2002r. zasady przyznawania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652). Zgodnie z § 16 ust. 1 tego rozporządzenia wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone i nierozpatrzone do dnia 31.12.2001r., były rozpatrywane zgodnie z wymogami określonymi w przepisach rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998r. O ile więc sytuacja faktyczna Skarżącej i powołanych w skardze osób była identyczna o tyle ich sytuacja prawna była odmienna. Osoby te bowiem złożyły stosowne wnioski do dnia 31.12.2001r., a następnie uzupełniły, przed wydaniem decyzji ostatecznej, brak formalny w postaci dyplomu lub świadectwa szkoły. Z uwagi na fakt, iż warunek wykształcenia o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998r. został przez Skarżącą spełniony dopiero w czerwcu 2002r. zdaniem Ministra Finansów nie ma podstaw, aby zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. wydać świadectwo kwalifikacyjne. Jako nietrafny ocenił więc zarzut skarżącej, iż Minister Finansów w postępowaniach dotyczących wydania świadectwa kwalifikacyjnego naruszył zasadę równości wobec prawa.. Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutem Skarżącej, iż zaskarżona decyzja z dnia [...].04.2002r. znak: [...], utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...].01.2002r. narusza przepis art. 7 Konstytucji RP oraz art. 8 Kpa, gdyż w toku postępowania administracyjnego w sprawie wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych Minister Finansów złożone wnioski rozpatruje indywidualnie, w oparciu o przepisy prawa z zachowaniem zasad ogólnych, określonych w Kpa. Z powyższych względów nie jest możliwe wydanie stosownych uprawnień osobie niespełniającej wymogów określonych w prawie materialnym. Ponadto podkreślił, iż ukończone kursy specjalistyczne zakończone wydaniem odpowiednich świadectw mają za zadanie podnieść kwalifikacje zawodowe natomiast nie powodują zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w związku z czym nie mogą być podstawą do wydania świadectwa kwalifikacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz. U. nr 153 poz. 1270) – zwanej dalej p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym a świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oparcie jej na innych kryteriach np. celowości, jest niedopuszczalne, jeżeli ustawa expressis verbis tak nie stanowi. Wchodzi więc tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Innymi słowy, przynajmniej zasadniczo, sąd administracyjny nie rozważa kwestii, czy decyzja organu administracji publicznej jest słuszna, lecz czy mieści się w granicach obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Wskazać należy, że Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy co do meritum, tak jak o to wnosi w swojej skardze E. M. Analizując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powołanych wyżej kryteriów skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z dniem 1 stycznia 2002 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652). Rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowiło, iż wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego lub o zakwalifikowanie do egzaminu złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Warunki jakie należało spełnić zgodnie z owymi dotychczasowymi przepisami, by otrzymać świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu, określał § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894). Przepis ten stanowił, iż osoba fizyczna mogła ubiegać się o otrzymanie tego świadectwa jeżeli: miała pełną zdolność do czynności prawnych, miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiadała wykształcenie: 1. wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub 2. średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. Nadto osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne nie mogła być prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe. Warunek wykształcenia uważany był za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiadała: 1. dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub 2. dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości lub 3. świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość lub 4. świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Z datą 12 sierpnia 2002 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.). W myśl § 18 ust. 1 tego rozporządzenia osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, mogły do dnia 31 grudnia 2002 r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski, wraz z załącznikami wymaganymi tym rozporządzeniem, o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego. W myśl § 18 ust. 2 tego rozporządzenia wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998 r. W powyższych przypadkach minister właściwy do spraw finansów publicznych wydawał świadectwa kwalifikacyjne na podstawie kompletnych wniosków, bez konieczności zdawania egzaminu. Jak wynika z powołanego § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r., termin na składanie wniosków przedłużono o rok - z dnia do 31 grudnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Nie zmieniało to jednak faktu, iż należało się wylegitymować wymaganym wykształceniem określonym w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania, na dzień 31 grudnia 2001 r. § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. stwarzał dla zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., dodatkową możliwość omówioną już wyżej, a mianowicie wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (to jest przed 12 sierpnia 2002 r.), były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998 r. Reasumując, osoby ubiegające się o świadectwo kwalifikacyjne, które chciały skorzystać z warunków określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., musiały złożyć wniosek do 31 grudnia 2001 r. i jeżeli do dnia 12 sierpnia 2002 r. ich wnioski były rozpatrywane a one do czasu wydania decyzji ostatecznej, lecz przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r., przedłożyły udokumentowane wykształcenie zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., otrzymywały żądane świadectwo. Albo posiadając na dzień 31 grudnia 2001 r. wymagane wykształcenie zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., złożyły wniosek do dnia 31 grudnia 2002 r. także uprawnienie to otrzymywały. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, iż skarżąca legitymowała się wymaganym przez § 2 rozporządzenia z 20 sierpnia 1998r. wykształceniem dopiero w czerwcu 2002r. Wymóg spełnienia warunku odpowiedniego wykształcenia zostaje spełniony dopiero w chwili uzyskania wykształcenia, czyli zakończenia nauki. Nie jest natomiast istotne, kiedy nauka została rozpoczęta i jakie wówczas obowiązywały przepisy prawne. E. M. ukończyła naukę w czerwcu 2002r., zaś wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożyła [...] grudnia 2002r. Winien on być zatem rozpoznany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 18 lipca 2002r. obowiązującymi w dacie zgłoszenia wniosku. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut skargi o naruszeniu podstawowej zasady prawnej "lex retro non agit", które to naruszenie miałoby polegać na tym, iż akt prawny wydany w 2002r. obejmuje swoim zakazem rok 2001. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował ten zarzut w ten sposób, iż z § 18 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002r. wywodzi on, iż rozporządzenie to działało wstecz. Przepis § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 lipca 2002r. jest przepisem przejściowym, który miał na celu umożliwienie osobom spełniającym warunki rozporządzenia z 20 sierpnia 1998r., a które nie zdążyły złożyć stosownych wniosków, złożenie takich wniosków do 31 grudnia 2002r. Warunkiem było spełnienie wymogów wynikających z tego rozporządzenia na dzień 31 grudnia 2001r. Skarżąca złożyła wniosek w wymaganym terminie tj. [...] grudnia 2002r., jednakże na dzień 31 grudnia 2001r. nie spełniała wymogu odpowiedniego wykształcenia. Tak więc spełnienie wymogów rozporządzenia, pod rządami którego rozpoczęła naukę nastąpiło w nowym reżimie prawnym, a skarżąca tych wymogów określonych tymi nowymi przepisami nie spełniała. Z tego też względu jej wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Niezasadnie wywodzi skarżąca, iż wobec tego, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2001r. brak jest przepisu uchylającego rozporządzenie z 20 sierpnia 1998r., to oznacza to, że ten przepis prawa obowiązuje. Z uwagi na fakt, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2001r., wchodzącym w życie 1 stycznia 2002r., brak jest w istocie przepisu uchylającego poprzednie rozporządzenie, uznać należy, że z dniem 31 grudnia 2001r. rozporządzenie z 20 lipca 1998r. stało się nieaktualne. Nie jest bowiem możliwe, aby w oparciu o tą samą delegację wynikającą z ustawy o rachunkowości funkcjonowały w tej samej materii dwa akty wykonawcze. Zważyć jednak należy, iż w dacie złożenia wniosku przez skarżącą rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2001r. już nie obowiązywało, uchylone § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 lipca 2002r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej wskazać należy, że w działaniach Ministra Finansów przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić naruszenia przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 8 kpa, gdyż w toku rozpatrzenia sprawy organ działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i przy zachowaniu zasad ogólnych określonych w kpa. Swoje stanowisko szczegółowo uzasadnił, odnosząc prawidłowo przepisy prawa materialnego do określonego i ustalonego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia zasady równości wszystkich wobec prawa został sformułowany bardzo ogólnie, co uniemożliwia w zasadzie odniesienie się do niego. Zważyć jednak należy, że każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie i polega na dostosowaniu określonego stanu faktycznego do odpowiadających mu przepisów prawnych. Istotna jest data złożenia wniosku, gdyż przesądza ona o tym jakie regulacje prawne będą stosowane. Wydając rozporządzenie z 18 lipca 2002r. Minister Finansów działał na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości i analizując ten przepis nie można uznać, iż Minister przekroczył delegację ustawową. W jej ramach mógł określić także poziom i kierunek wykształcenia tj. wymóg którego spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym miejscu wskazać należy, że zamiar, cel i motywy ustawodawcy, który określił wymagania dla uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego pozostają poza oceną Sądu. Stąd zarzuty kierowane w skardze pod adresem rozporządzenia nie mogą być rozpoznawane przez Sąd, który bada jedynie czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Natomiast jeżeli w ocenie skarżącej przepisy, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, naruszają jej prawa może ona wnieść do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną (art. 79 ust. 1 Konstytucji). Także brak vacatio legis umożliwiającego skarżącej zdobycie wymaganego wykształcenia dla uzyskania, bez konieczności zdawania egzaminu, dochodzonych uprawnień, nie może stanowić przedmiotu rozpoznania przez Sąd. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz nie narusza przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.