II SA 4746/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska sędziowie WSA Halina Emilia Święcicka Asesor WSA Andrzej Czarnecki /spr./ Protokolant Anna Błaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę 6 II SA 4746/03 UZASADNIENIE E. Z. złożyła w Departamencie Rachunkowości Ministerstwa Finansów w dniu [...] grudnia 2002 r. wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego do prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdawania egzaminu. Zainteresowana do wniosku załączyła: 1. dyplom uzyskania tytułu zawodowego Technika Ekonomisty o specjalności finanse i rachunkowość na [...] Szkole Zarządzania Dwuletnie Studium Policealne; 2. świadectwo ukończenia szkoły policealnej na wymienionej w pkt 1 szkole w zawodzie Technika Ekonomisty finanse i rachunkowość; 3. świadectwo dojrzałości Liceum Ekonomicznego w [...] z uzyskanym tytułem Technika Ekonomisty o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw; 4. zaświadczenie [...] Spółdzielni Mieszkaniowej o zatrudnieniu od dnia [...] grudnia 1993 r. na stanowisku księgowej, prowadzącej pełną księgowość, zgodnie z ustawą o rachunkowości; 5. zakres obowiązków dla pracownika Działu Księgowości w w/w spółdzielni. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...], na podstawie art. 104 kpa, § 18 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.), odmówił E. Z. wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z § 18 w/w rozporządzenia osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894), uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu, mogły do dnia 31 grudnia 2002 r. składać wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego, zgodnie z tym rozporządzeniem. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymywały osoby posiadające wykształcenie: a) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub b) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. Nadto należało spełnić dodatkowe wymagania z § 2 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tego rozporządzenia - posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych, miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i niekaralność. Organ ocenił na podstawie przedłożonych dokumentów przez wnioskodawczynię, iż nie spełnia ona warunku wykształcenia dotyczącego specjalności rachunkowość, bowiem ukończyła Liceum Ekonomiczne o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw. Wnioskodawczyni ukończyła Policealne Studium Zawodowe o specjalności finanse i rachunkowość w roku 2003, a zatem nie spełnia warunków z § 18 rozporządzenia z 18 lipca 2002 r. gdyż wykształcenie to (dyplom) powinna posiadać na dzień 31 grudnia 2001 r. Wnioskodawczyni także nie spełniła warunków z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) w/w rozporządzenia stanowiącego, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy osobom fizycznym, które spełniają co najmniej jeden z warunków: a) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, b) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowość w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Z tych powodów wnioskodawczyni może jedynie ubiegać się o wnioskowany certyfikat po zdaniu egzaminu. Składając ogłoszenie Policealnego Studium Zawodowego, które stwierdza, iż uzyskany w nim dyplom Technika Ekonomisty oraz pięcioletnia praktyka zawodowa w księgowości upoważnia do otrzymania licencji Ministerstwa Finansów na prowadzenie biura rachunkowego, E. Z. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu motywuje, iż naukę na Studium Policealnym rozpoczęła w roku 2001 co miało jej gwarantować otrzymanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kiedy weszło rozporządzenia z 18 lipca 2002 r. była na III semestrze i poniesione koszty nie pozwalały jej na rezygnację z dalszej nauki. Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 kpa, § 3 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w powołaniu na argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ stwierdza, iż zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. wszystkie przesłanki, ze spełnieniem których rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1998 r. wiązało możliwość wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu, musiały być spełnione najpóźniej na dzień 31 grudnia 2001 r. Odpowiadając na argumenty skarżącej organ administracji podkreśla, iż osoby, które na dzień 31 grudnia 2001 r. kontynuowały naukę w szkole o kierunku rachunkowość, nie nabyły praw podmiotowych, z którymi rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1998 r. wiązało możliwość uzyskania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Od decyzji tej E. Z. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę nie zgadzając się z zaskarżoną decyzją. Skarżąca stwierdza, iż czuje się oszukana, gdyż dążąc do uzyskania wymaganego wykształcenia w trakcie jej nauki zmieniły się przepisy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, opisując stan sprawy i powołując się na argumenty przytoczone w obu decyzjach, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje; Z dniem 1 stycznia 2004r. weszły w życie: - ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zwana u.s.a., - ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwana p.s.a., - ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), zwana p.w.u.p. W świetle art. 97 § 1 p.w.u.p. sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i dlatego postępowanie sądowoadministracyjne toczy się na podstawie tej ustawy. Zgodnie z art. 1 § 1 u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Z dniem 1 stycznia 2002 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652). Rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowiło, iż wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego lub o zakwalifikowanie do egzaminu złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Warunki jakie należało spełnić zgodnie z owymi dotychczasowymi przepisami, by otrzymać świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu, określał § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894). Przepis ten (§ 2 ust. 1) stanowił, iż osoba fizyczna mogła ubiegać się o otrzymanie tego świadectwa jeżeli: miała pełną zdolność do czynności prawnych, miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie była prawomocnie skazana za przestępstwa: przeciwko mieniu, gospodarcze, fałszowania pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, naruszeniu tajemnicy państwowej lub służbowej, przeciwko dokumentom lub karne skarbowe i posiadała wykształcenie: 1) wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości lub 2) średnie zawodowe o kierunku rachunkowość uzyskane w szkołach publicznych lub szkołach niepublicznych mających uprawnienia szkół publicznych, w tym również w szkołach policealnych i pomaturalnych co najmniej o dwuletnim okresie nauczania w zakresie rachunkowości, i co najmniej pięcioletnią praktykę w księgowości. Warunek wykształcenia uważany był za spełniony (§ 2 ust. 2 w/w rozporządzenia), jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiadała: 1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub 2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości, lub 3) świadectwo ukończenia szkoły średniej o specjalizacji rachunkowość, lub 4) świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub pomaturalnej o co najmniej dwuletnim okresie nauczania o specjalizacji rachunkowość. Z uwagi na fakt, iż rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2001 r. zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw w dniu 21 grudnia 2001 r., osobom zainteresowanym pozostawało niewiele czasu na spełnienie wymagań zgłoszenia. Dlatego minister wydał następne rozporządzenie wydłużające ten termin. Z datą 13 sierpnia 2002 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.). W myśl § 18 ust. 1 tego rozporządzenia osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań (...), uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, mogły do dnia 31 grudnia 2002 r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski, wraz z załącznikami wymaganymi zgodnie z tym rozporządzeniem, o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego. W myśl § 18 ust. 2 tego rozporządzenia wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998 r. W powyższych przypadkach minister właściwy do spraw finansów publicznych wydawał świadectwa kwalifikacyjne na podstawie kompletnych wniosków, bez konieczności zdawania egzaminu. Jak wynika z powołanego § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r., termin na składanie wniosków przedłużono o rok - z dnia do 31 grudnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Nie zmieniało to jednak faktu, iż należało się wylegitymować wymaganym wykształceniem określonym w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań (...), na dzień 31 grudnia 2001 r. § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. stwarzał dla zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., dodatkową możliwość omówioną już wyżej, a mianowicie wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (to jest przed 13 sierpnia 2002 r.), były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998 r. Reasumując, osoby ubiegające się o świadectwo kwalifikacyjne, które chciały skorzystać z warunków określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., musiały złożyć wniosek do 31 grudnia 2001 r. i jeżeli do dnia 13 sierpnia 2002 r. ich wnioski nie zostały rozpatrzone to były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998 r. Warunek jednak był taki, by osoby te do czasu wydania decyzji ostatecznej, lecz przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. przedłożyły udokumentowane wykształcenie zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., wówczas otrzymywały żądane świadectwo. Albo, posiadając na dzień 31 grudnia 2001 r. wymagane wykształcenie zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. złożyły wniosek do dnia 31 grudnia 2002 r., także uprawnienie to otrzymywały. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie neguje, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. nie posiadała wykształcenia wymaganego § 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r., a także nie udowodniła by przed dniem 31 grudnia 2001 r. złożyła wymagany wniosek. Tym samym nie spełniła warunku posiadania wymaganego wykształcenia do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego (certyfikatu księgowego) uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skarga koncentruje się w zasadzie na zarzucie sprowadzającym się do oceny rozporządzeń Ministra Finansów jako niesprawiedliwych dla skarżącej, która stwierdza, iż została "oszukana przez prawo". Sąd administracyjny nie jest powołany do oceny zasadności i celowości stanowienia prawa, lecz bada legalność działalności administracji publicznej, sprawując kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Z tych też względów Sąd w składzie orzekającym stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.