II SA 869/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Sędzia NSA (del.) Andrzej Kuba Sędzia WSA Halina Święcicka Protokolant Aleksandra Macewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uchyla zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia [...] sierpnia 2001 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] października tego roku, p. Z. K. wystąpił z wnioskiem o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, stosownie do § 2 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje (Dz. U. Nr 114,poz.734, z późn .zm.) Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2001 r., Nr [...], powołując się na przepisy wspomnianego rozporządzenia odmówił wnioskodawcy wydania świadectwa kwalifikacyjnego ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości. W uzasadnieniu wskazano, powołując się na § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, że do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu wymagana jest odpowiednia, w zależności od posiadanego wykształcenia, praktyka w księgowości( 2 i 5 lat). Wnioskodawca był zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej, gdzie zajmował się kontrolą podmiotów gospodarczych. Oznacza to, że wnioskodawca w ramach powierzonych obowiązków nie wykonywał czynności polegających na prowadzeniu ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie można było, zdaniem organu, uznać, że praktyka udokumentowana przez wnioskodawcę jest tożsama z posiadaniem praktyki w księgowości, przy czym pojęcie "księgowości" Minister Finansów szczegółowo w tej decyzji określił. Wnioskodawca pismem z dnia [...] listopada 2001 r. zwrócił się do Ministra o ponowne rozpatrzenie sprawy. Według wnioskodawcy, kontrola podmiotów gospodarczych, a zwłaszcza spółek prawa handlowego i osób prawnych prowadzących pełne księgi rachunkowe, którą wnioskodawca prowadził w ramach swojej pracy zawodowej nie jest możliwa bez gruntownej znajomości wszystkich zasad i przepisów o rachunkowości. Dotychczasowa praca zawodowa wnioskodawcy uprawnia więc do uznania, że posiada on znaczącą praktykę w księgowości, wystarczającą do wydania świadectwa kwalifikacyjnego. Ponadto wnioskodawca podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. art. 8 i 11 K.p.a. ponieważ zbyt ogólnikowo wyjaśnia przesłanki, którym kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Zdaniem wnioskodawcy, w tym samym stanie faktycznym, tzn. prz posiadaniu takiej samej praktyk zawodowej przez inne, wskazane imiennie osoby, Minister wydawał stosowne świadectwa kwalifikacyjne. Po rozpatrzeniu wniosku w trybie 127 § 3 K.p.a. Minister Finansów decyzją z [...] stycznia 2002 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Minister stwierdził, że nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. W samej decyzji szczegółowo wyliczono czynności, których samodzielne wykonywanie prowadzi do nabycia wymaganej w przepisach praktyki w księgowości. Jednocześnie zestawiono katalog tych czynności z zakresem kontroli skarbowej, zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz.572,z późn zm.),wskazując, że między tymi czynnościami zachodzi istotna różnica. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nierównego traktowania wnioskodawców Minister stwierdził, że wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są rozpatrywane indywidualnie, szczegółowo analizowane w toku postępowania, w oparciu o przepisy prawa z zachowaniem zasad ogólnych określonych w K.p.a. Wnioskodawca wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia z powodu naruszenia przepisów § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1998 r. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca stwierdził, że w przywołanych przepisach brak jest określenia pojęcia "praktyki w księgowości". W związku z tym brak jest podstaw do twierdzenia, że pojęcie to obejmuje tylko prowadzenie ksiąg rachunkowych, a nie dotyczy wykonywania kontroli skarbowej. Ponadto skarżący zarzucił wydanym w sprawie decyzjom Ministra naruszenie zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP oraz podstawowej zasady postępowania wyrażonej w art. 8 K.p.a .Świadczyć ma o tym m.in. brak konkretnego odniesienia się Ministra do wskazanych przez skarżącego imiennie przykładów osób, które posiadając takie samo doświadczenie otrzymały świadectwa kwalifikacyjne. W obszernej odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi Minister w uporządkowany sposób przedstawił swoją dotychczasową argumentację oraz stwierdził, że w pojęciu "praktyka w księgowości" zasadnicze znaczenie ma językowe, leksykalne określenie "praktyki", przez które to pojęcie należy rozumieć "świadome i celowe działania człowieka, doświadczenie zdobyte dzięki tej działalności.". W związku z tym uznał, że nabycie praktyki w księgowości wiąże się z rzeczywistym i samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 121,poz. 591,z późn. zm.). Działanie na podstawie ustawy o kontroli skarbowej nie prowadzi do nabycia tego rodzaju praktyki, a zatem nie odpowiada kryteriom określonym w § 2 ust. 1 pkt powołanego wyżej rozporządzenia z 1998 r. Rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych pod względem formalnym, jak i materialnym, mogą zapewnić tylko osoby prowadzące te księgi, odznaczające się odpowiednim stopniem przygotowania zawodowego, stosujące w praktyce przepisy ustawy o rachunkowości. Ponadto w odpowiedzi powtórzono stwierdzenie o indywidualnym traktowaniu wniosków, nie odnosząc się jednak do podanych przez skarżącego nazwisk konkretnych osób. W związku z odpowiedzią Ministra skarżący w piśmie procesowym otrzymanym przez Sąd w dniu [...] stycznia 2004 r. podtrzymał swoje stanowisko co do nieokreśloności pojęcia "praktyka w księgowości", które -jego zdaniem -zostało precyzyjnie określone dopiero w dwóch kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych : z dnia 7 grudnia 2001 r. (Dz.U. Nr 148, poz. 1652), oraz z dnia 18 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 120, poz. 1022), w paragrafach - odpowiednio - 5 i 4. Jak wywodzi skarżący, dopiero od dnia wejścia w życie pierwszego z powołanych rozporządzeń, praktyka w księgowości oznacza tylko i wyłącznie samodzielne prowadzenie ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a do dnia wejścia w życie drugiego rozporządzenia było to także kierowanie osobami, które wykonują czynności polegające na prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje W świetle art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 240, poz. 2052). sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, polegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i dlatego postępowanie toczy się na podstawie powołanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie. W związku z wnioskami osób ubiegających się o uzyskanie bez egzaminu świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do wykonywania działalności usługowej w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje (Dz. U. Nr 114, poz.734, z późn. zm.), Minister Finansów przyjął określony sposób załatwianiu tych spraw W odniesieniu do pracowników urzędów kontroli skarbowej prowadzi on do zajęcia stanowiska negatywnego - polegającego na odmawie wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, głównie ze względu na brak wymaganej praktyki w księgowości. W związku z tym opracowany został - i jest używany - pewien wzór uzasadnienia decyzji odmownych w takich sprawach. Jego elementami składowymi jest m.in. wskazanie na różnice między działalnością podejmowaną na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572, z późn. zm.) a prowadzeniem księgowości na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.), z wyraźnym wskazaniem, ze tylko ten drugi rodzaj działalności może być uznany za wymaganą w przepisach praktykę w księgowości. Często już w odpowiedzi na skargi, w związku z niedookreślonym w przepisach powołanego rozporządzenia z 1998 r. pojęciem "praktyki w księgowości", konstruowana jest językowa , oparta o słownikowe rozumienie, wykładnia pojęcia "praktyki" prowadząca w konsekwencji do uznania, że "nabycie praktyki w księgowości wiąże się z rzeczywistym i samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. A takich czynności, jak wiadomo, pracownicy urzędów kontroli skarbowej me wykonują, a zatem nie mogą spełnić wynikającego z przepisów wymogu posiadania - obok odpowiedniego wykształcenia - praktyki w księgowości, a tym samym - otrzymać świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przedstawionemu rozumowaniu (i opartym na nim decyzjom wraz z ich uzasadnieniami) trudno zarzucić istotniejsze braki. Przeciwnie, opracowanie teoretycznych założeń i zasad orzekania odnoszących się do określonych rodzajów spraw zdaje się służyć szybkości i sprawności postępowania administracyjnego i jednolitości podejmowanych decyzji. Te zalety mają sens pod jednym wszakże warunkiem - odpowiedniej indywidualizacji wydawanych decyzji, dostosowania treści decyzji i jej uzasadnienia do konkretnych okoliczności sprawy występujących w procesie decyzyjnym, w tym również podnoszonych przez stronę. W rozpatrywanej sprawie taka indywidualizacja nie miała miejsca. Minister nie odniósł się bezpośrednio do twierdzenia wnioskodawcy, że wykonywana przez niego kontrola podmiotów gospodarczych, a zwłaszcza spółek prawa handlowego i osób prawnych, prowadzących pełną księgowość, nie była możliwa bez gruntownej znajomości wszystkich zasad i przepisów o rachunkowości. Tym samym nie uzasadnił w sposób przekonywujący, że tego rodzaju działalność nie spełniała wymogów wymaganej przez przepisy rozporządzenia z 1998 r. praktyki w księgowości. Dalej, Minister Finansów nie odniósł się bezpośrednio do wskazanych przez skarżącego imiennie przykładów osób, które posiadając takie samo doświadczenie jak skarżący otrzymały świadectwa kwalifikacyjne. Zarzut ten został zbyty ogólnikowym twierdzeniem o indywidualnym traktowaniu wniosków. Tym samym trafne jest twierdzenie skarżącego, że w procesie decyzyjnym nastąpiło naruszenie zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W opinii Sądu podanie przez skarżącego konkretnych przykładów nierównego traktowania wobec prawa wymaga równie konkretnej odpowiedzi organu, odnoszącej się do wszystkich podanych przykładów. Zarzut nierównego traktowania wobec prawa, poparty konkretnymi przykładami, wymaga w całości odparcia przez organ wydający decyzję i powinien być traktowany jako jedna z form kontroli nad administracją, właściwa dla demokratycznego państwa prawa. W toku ponownego postępowania dowodowego Minister Finansów powinien zatem w sposób rzeczywiście indywidualny rozpatrzyć wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 pkt 1 lit c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji