II SA/Wa 1872/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Łukasz Krzycki, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Mateusz Rogala (spr.), Protokolant st. sekr. sądowy Maryla Wiśniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dowódcy Garnizonu W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przyznania świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dowódcy Jednostki Wojskowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] Dowódca Garnizonu [...], działając m.in. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., powoływanej dalej jako k.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Dowódcy Jednostki Wojskowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] odmawiającą przyznania M.P. świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podniósł, że M.P. złożył w dniu [...] maja 2023 r. wniosek w sprawie ustalenia i wypłaty świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ćwiczeniami wojskowymi odbytymi w dniach 17-28 kwietnia 2023 r. w Jednostce Wojskowej Nr [...]. Do wniosku dołączył zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2023 r. o wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. W związku z powyższym Dowódca Jednostki Wojskowej Nr [...] wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dołączenie zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego spełniającego wymagania określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1112, powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 20 maja 2022 r.). W odpowiedzi strona przedstawiła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odmawiające wydania zaświadczenia o średniej miesięcznej kwocie dochodu za 2022 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Dowódca Jednostki Wojskowej Nr [...] odmówił przyznania wnioskowanego świadczenia, powołując się na brak zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego o średniej miesięcznej kwocie dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. Organ dokonał następnie wyliczenia świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2022 r., poz. 2305 ze zm.) i stwierdził, że wnioskodawca otrzymał za 12 dni ćwiczeń uposażenie wyższe (2520 zł) niż wyniósł dochód wyliczony na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny (1903,68 zł). W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że dołączone do wniosku M.P. zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nie spełnia wymogów określonych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r., bowiem nie zawiera informacji dotyczącej średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. określają w sposób jednoznaczny dokumenty, na podstawie których należy wyliczyć wysokość świadczenia rekompensującego. Dokumentem takim jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego. Nie sposób przenosić zatem ciężaru wyliczenia utraconego dochodu przez żołnierza rezerwy na organy wojskowe, jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego, dysponujący danymi - zeznaniami podatkowymi, twierdzi, że nie może dokonać wyliczenia średniej miesięcznej kwoty dochodu za 2022 r. Przepisy przytoczonego rozporządzenia nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie innych dokumentów, które przedstawił żołnierz - zaświadczenia o wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, czy zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28). W ocenie organu odwoławczego, prowadzenie przez żołnierza pasywnej rezerwy działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tj. w formie uniemożliwiającej organom podatkowym określenie dochodu takiego podmiotu powoduje, że wysokość świadczenia rekompensującego ustalana jest przy uwzględnieniu minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników, zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny. Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości samodzielnego wyliczenia przez żołnierza dochodu, na podstawie którego ma być ustalone i wypłacone świadczenie rekompensujące, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada stosownej ewidencji ani innych danych pozwalających na określenie dochodu, który jest przesłanką do określenia wysokości tego świadczenia. M.P. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny; art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1, art. 80, art. 81a § 1 k.p.a. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza przyniosła w 2022 r. dochód możliwy do ustalenia. Jak wyjaśniał w toku postępowania, w roku 2022 wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wobec tego w roku podatkowym 2022 jego dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej równy był przychodowi z tej działalności. Przy tej formie opodatkowania nie ma kosztów osiągnięcia przychodu, takich jak w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych. Osiągnięty przez niego przychód jest do celu ustalenia zobowiązania podatkowego pomniejszany o składki na ubezpieczenie społeczne. Oznacza to, że przychód odpowiada dochodowi, bo nie dochodzi do pomniejszenia przychodu o koszty. Dlatego, zdaniem skarżącego, zastosowanie przez organ art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny było wadliwe, gdyż z prowadzonej działalności osiągnął dochód, który był źródłem jego utrzymania i możliwe jest jego ustalenie. Skarżący podkreślił, że organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydając zaskarżoną decyzję, a także utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2023 r., organy obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania, w szczególności w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego o przyznanie mu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Materialnoprawną podstawę przyznawania takiego świadczenia stanowi art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny. Jak stanowi art. 312 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji), żołnierzom Obrony Terytorialnej, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie. Świadczenie pieniężne za każdy dzień terytorialnej służby wojskowej pełnionej rotacyjnie stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego wynagrodzenia brutto lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni pełnienia tej służby w danym miesiącu (art. 312 ust. 2). W art. 312 ust. 11 ustawy o obronie Ojczyzny zawarta została delegacja ustawowa dla Ministra Obrony Narodowej do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom Obrony Terytorialnej z uwzględnieniem potrzeby rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. W wykonaniu tej delegacji Minister Obrony Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 20 maja 2022 r. (obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji), które w § 3 ust. 1 pkt 2 stanowi, że podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. W myśl zaś § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, na wniosek żołnierza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 ust. 1. Do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 (§ 5 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r.). Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że podstawą obliczenia wysokości należnego świadczenia jest średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpatrzenie przez organ wniosku strony o przyznanie świadczenia rekompensującego wymaga zatem od organu administracji ustalenia na podstawie prawidłowo i wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Wprawdzie prawodawca przewidział, że zasadniczym środkiem dowodowym służącym ustaleniu tej okoliczności jest zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, jednak nie oznacza to, że brak takiego zaświadczenia jest sam w sobie równoznaczny z niemożnością ustalenia dochodu strony na potrzeby prowadzonego postępowania, które uprawnia organ do wyliczenia dochodu na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt III OSK 4358/21 (wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), który dotyczył wprawdzie decyzji w przedmiocie przyznania świadczenia na podstawie art. 119a ust. 1 ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1541), jednak zachowuje swoją aktualność również na gruncie niniejszej sprawy, uwzględniając ratio legis tej regulacji uznać należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to, by skutkować miały brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, czy przyznaniem świadczenia, które w niewielkim jedynie stopniu lub w nieznacznej części pokrywałoby stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogłyby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. NSA podkreślił następnie, że konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP w art. 32 ust. 1 równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) i wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej (por. również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II SA/Go 99/24 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt II SA/Bd 1277/23 oraz przywoływane tam orzecznictwo). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela wyżej przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jego zasadność potwierdza również fakt, że ustawodawca ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1872) dokonał nowelizacji treści art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny, który obecnie stanowi, że wysokość świadczenia rekompensującego zależy od dochodu lub przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika z dostępnego na stronie www.sejm.gov.pl zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Obrony Narodowej z dnia 11 lipca 2023 r. wprowadzona zmiana miała na celu doprecyzowanie treści przepisów w celu uniknięcia "nieporozumień". Powyższe potwierdza, że również na gruncie starego stanu prawnego intencją ustawodawcy nie było odmienne traktowanie osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji Sąd przyjął, że prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, organ był zobowiązany do ustalenia wysokości dochodu skarżącego zgodnie z ogólnymi regułami postępowania dowodowego określonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego. Należy zauważyć, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. z żaden sposób nie zawężają zakresu postępowania dowodowego w sprawie, stanowiąc jedynie, że zasadniczym środkiem dowodowym na okoliczność wysokości dochodu jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego. Dopiero w sytuacji, gdy żaden z dostępnych organowi środków dowodowych nie pozwoli na niebudzące wątpliwości ustalenie wysokości dochodu, możliwe będzie zastosowanie przez organ art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny. Jak bowiem wynika z treści tego przepisu, ma on zastosowanie wówczas, gdy wysokości dochodu strony nie można ustalić. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie przez organy obydwu instancji tego przepisu było co najmniej przedwczesne, bowiem w toku postępowania administracyjnego organy nie zebrały wyczerpująco materiału dowodowego w celu ustalenia istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności, tj. uzyskanego przez skarżącego średniego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organy w istocie uznały a priori, że nie są w stanie ustalić wysokości dochodu skarżącego, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym samym organy obydwu instancji naruszyły przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organ weźmie pod uwagę przedstawione wyżej rozważania Sądu i podejmie odpowiednie czynności w celu zebrania materiału dowodowego wystarczającego dla ustalenia wysokości dochodu skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, ewentualnie dla stwierdzenia, że wysokości dochodu nie da się ustalić. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).