II SA/Wa 2539/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Kube, Sędzia WSA Ewa Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO") decyzją z [...] sierpnia 2019r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] W. (zwany dalej "Prezydentem [...]) z [...] kwietnia 2019r. o odmowie wypłaty Skarżącemu – M. B. świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (zwane dalej: "świadczeniem rekompensującym") w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w [...] Wojskowym Oddziale [...] w Z. (zwany dalej: "WO[...]") w okresie od [...] do [...] marca 2019r. SKO w podstawie prawnej decyzji powołało na art. 1 i art. 2 ustawy z 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015r., poz. 1659 ze zm.), art. 127 § 2, art. 17 pkt 1 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r. poz. 2096 ze zm., zwana dalej: "k.p.a."), zaś w uzasadnieniu wskazało, że Skarżący [...] kwietnia 2019r. złożył wniosek o ustalenie i wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych. Do wniosku dołączył zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2019r., w którym wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 120.836,06 zł i zaświadczenie wystawione przez [...] z [...] marca 2019r. o odbyciu przez Skarżącego ćwiczeń wojskowych i otrzymanym uposażeniu – 1.292,16 zł. Skarżącego pismem z 8 kwietnia 2019r. wezwano do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie zaświadczenia o dziennej kwocie utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub o braku możliwości wystawienia takiego zaświadczenia, stwierdzonej przez właściwego NUS. Skarżący w piśmie z [...] kwietnia 2019r. poinformował, że NUS odmówił wystawienia innego zaświadczenia niż to, które wystawił [...] kwietnia 2019r. Prezydent [...] decyzją z [...] kwietnia 2019r. odmówił Skarżącemu wypłaty ww. świadczenia rekompensującego, wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 119a ust. 1 ustawy z 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019r., poz.1541, zwana dalej: "u.p.o.RP") przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie (...) albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Zgodnie natomiast z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 sierpnia 2015r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz.U. z 2018r., poz. 881, zwane dalej: "Rozporządzeniem") w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza (...), nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z 10 października 2002r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2018r. poz. 1794), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę od 1 stycznia 2019r. wynosi 2250 zł, co daję dzienną kwotę 107,14 zł (2250 zł : 21 = 107,14). Zgodnie z art. 119a ust. 6 u.p.o.RP świadczenie rekompensujące wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych. Podstawę wymiaru świadczenia stanowi wysokość kwoty dziennego utraconego wynagrodzenia, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń. W przypadku Skarżącego jest to 1285,68 zł (107,14 zł/dzień x 12 dni). Otrzymane przez Skarżącego uposażenie z tytułu odbytych ćwiczeń (1292,16 zł) jest wyższe od wymiaru świadczenia rekompensującego (1285,68 zł), przysługującego zgodnie z obowiązującymi przepisami o 6,48 zł, gdyż nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji Prezydenta [...] podniósł, że zgodnie z art. 119a ust. 1 u.p.o.RP, żołnierzowi rezerwy przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Forma opodatkowania działalności gospodarczej nie może być powodem dyskryminacji jego praw zapisanych w ustawie. Skarżący powołał się na ustawę z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wskazał, iż polskie prawo podatkowe stanowi jednoznacznie, że podatek dochodowy, bez względu na formę opłacania, odprowadza się do budżetu Państwa od wysokości osiągniętego dochodu. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedną z czterech podstawowych form opodatkowania działalności gospodarczej i w tym przypadku podstawą opodatkowania jest przychód pomniejszony o odprowadzone do ZUS składki ubezpieczeniowe. Skarżący na podstawie zeznania podatkowego PIT-28 za 2018r. samodzielnie wyliczył przychód i wskazał, że rekompensata winna wynosić 4.016,28 zł. SKO w powołanej na wstępie decyzji nie podzieliło stanowiska Skarżącego i ponownie wskazało, że zgodnie z art. 119a ust. 1 u.p.o.RP, żołnierzowi rezerwy i osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Z art. 119a ust. 2 i 3 u.p.o.RP wynika, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych i kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Świadczenie pieniężne ustala i wypłaca, stosownie do art. 119a ust. 5 u.p.o.RP, wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia świadczenie rekompensujące stanowią odpowiednio kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza naczelnik urzędu skarbowego – w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, lub też osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c Ordynacji podatkowej). Tym samym, zaświadczenie urzędu skarbowego potwierdzające wysokość dochodu osiąganego przez podatnika, a w przypadku odmowy, określające przyczyny braku możliwości jego ustalenia w danym roku podatkowym, stanowi urzędowe potwierdzenie okoliczności wymaganych w Rozporządzeniu. SKO wskazało, że Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem wysokość świadczenia rekompensującego może być obliczona na podstawie zaświadczenia wystawionego przez NUS, lub w oparciu o postanowienie o odmowie jego wydania. Wobec wskazanego w Rozporządzeniu obowiązku dostarczenia zaświadczenia, przez co należy rozumieć także postanowienie o odmowie jego wydania, oświadczenie Skarżącego z [...] kwietnia 2019r., stwierdzające, że urząd skarbowy nie może wystawić zaświadczenia o dochodach ponieważ rozlicza się na podstawie PiT-28 i podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym ewidencjonowanym, nie jest wystarczające. W takim przypadku podstawę do obliczenia świadczenia rekompensującego stanowi § 7 Rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. SKO dokonało ponownego przeliczenia świadczenia rekompensującego i uznało, iż Prezydent [...] w sposób prawidłowy wyliczył Skarżącemu wysokość świadczenia rekompensującego. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji SKO i Prezydenta RP oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność miesięcznego i dziennego dochodu celem ustalenia rzeczywistej straty poniesionej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w [...] WO[...] od [...] do [...] marca 2019r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. - przez niezgromadzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i ograniczenie środków dowodowych przez organy obu instancji, a w konsekwencji obliczenie kwoty rekompensaty nieadekwatnej do poniesionej przez Skarżącego straty; b) art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. - przez niezawiadomienie o zakończeniu postępowania dowodowego i uniemożliwienie ustosunkowania się do zgromadzonego materiału, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; c) art. 75 § 1 k.p.a. - przez ograniczenie przez organy obu instancji środków dowodowych, a w konsekwencji niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji złożonych przez Skarżącego na potrzeby toczącego się postępowania wyliczeń w zakresie miesięcznego i dziennego dochodu celem ustalenia rzeczywistej i adekwatnej kwoty należnej Skarżącemu z tytułu rekompensaty utraconego dochodu; d) art. 80 k.p.a. - przez niezgromadzenie całości materiału dowodowego, a w związku z tym brak możliwości dokonania jego oceny, co doprowadziło do obliczenia kwoty rekompensaty, która była nieadekwatna w stosunku do poniesionej przez Skarżącego straty; e) art. 81 k.p.a. - przez uznanie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy za udowodnione, gdy Skarżącemu nieumożliwiono wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w szczególności w zakresie obliczonej wysokości poniesionej przez Skarżącego straty i sposobu jej obliczenia. f) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji z naruszeniem obowiązujących przepisów; g) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. - przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wypłaty Skarżącemu świadczenia rekompensującego w wysokości rzeczywistej i adekwatnej do utraconego dochodu; h) art. 119a w zw. z art. 133 u.p.o.RP - przez jego błędną interpretację i odmowę przyznania Skarżącemu rekompensaty w kwocie rzeczywistej i adekwatnej do poniesionej straty; i) § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia - przez błędną jego interpretację i uznanie, że w sprawie nie jest możliwe ustalenie kwoty straty poniesionej przez Skarżącego; j) § 7 Rozporządzenia - przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie można zastosować sposobu obliczania rekompensaty określonego w § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w związku z odmową wydania przez NUS zaświadczenia o utraconym dochodzie, co spowodowało błędne obliczenie rekompensaty, nieodpowiadające rzeczywistej stracie poniesionej przez Skarżącego; k) § 8 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - przez jego błędną interpretację i uznanie, że jedyną możliwością udowodnienia wysokości utraconego dochodu jest zaświadczenie wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o utraconym dochodzie przez organ podatkowy. W uzasadnieniu Skarżący rozwinął powyższe zarzuty i stwierdził, że kluczowe jest obliczenie rzeczywistej straty poniesionej przez Skarżącego w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi. W sprawie nie kwestionowano, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś deklarowany przez Skarżącego miesięczny przychód przekroczył znacznie wysokość minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w § 7 Rozporządzenia. Spornym było zastosowanie ww. przepisu, jako podstawy obliczania utraconego dochodu, z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej. Skarżący do wniosku z [...] kwietnia 2019r. dołączył zaświadczenie NUS z [...] kwietnia 2019r., w którym wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 120 836,06 zł i zaświadczenie WO[...] z [...] marca 2019r., o odbyciu ćwiczeń wojskowych i o otrzymanym uposażeniu - 1292,16 zł. Skarżący nie przedłożył zaświadczenia o dziennej kwocie utraconego dochodu, gdyż NUS odmówił jego wystawienia, z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym w danym miesiącu dochodzie. Organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28, dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego, nie ma informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani tym samym o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje tylko osiągnięty przychód, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego ryczałtu. Skarżący stwierdził, że przepisy Rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie dochodu następuje przez wydanie zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Skarżący załączył do odwołania PIT-28 za 2018r., na podstawie zawartych tam danych i w oparciu o przepisy Rozporządzenia wyliczył rzeczywistą stratę, jaką poniósł. W jego ocenie organ nie miał podstaw do podważenia tej kwoty. Skarżący wskazał, że nie miał możliwości złożenia wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego, więc nie zapewniono mu możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji nie mógł wypowiedzieć się co do zebranych dokumentów i dowodów, co skutkowało naruszeniem art. 10 k.p.a. SKO nie wzięło pod uwagę dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, choć winno rozważyć ratio legis art. 119a u.p.o.RP. Prawodawca w ww. przepisie użył jednoznacznego sformułowania "świadczenie rekompensujące". Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Temu celowi powinny służyć przepisy Rozporządzenia, a nie przyznaniem świadczenia, które w niewielkim stopniu lub w nieznacznej części będzie pokrywało poniesioną stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych przy pomocy, których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 u.p.o.RP, gdyż w ten sposób pozbawia go możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty za utracony dochód. W tym zakresie Rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z art. 119a ust. 5 u.p.o.RP i nie może być podstawą orzekania w sprawie. Należy więc dać pierwszeństwo ww. ustawie. Niedopuszczalne jest, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania - utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych, w przypadku nie otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w Rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z art. 119a ust. 5 u.p.o.o.RP i nie może być podstawą do orzekania w sprawie. Zastosowanie § 7 Rozporządzenia stanowi błąd interpretacyjny organów obu instancji, bo skutkuje znacznym obniżeniem i ograniczeniem wysokości rekompensaty, co stoi w sprzeczności z ratio legis art. 119a u.p.o.RP. Niedopuszczalne jest by sytuacja podatników opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ze względu na specyficzną konstrukcję tego podatku, była zrównywana przez organ z sytuacją podmiotów, w stosunku do których występuje "niemożliwość ustalenia dochodu". Dochodzi wówczas do sytuacji, w której przy obliczaniu należnej rekompensaty zamiast zastosowania § 5 Rozporządzenia, które skutkowałoby przyznaniem rekompensaty w wysokości rzeczywiście poniesionej straty, organ stosuje § 7 Rozporządzenia, co skutkuje stratą finansową żołnierza rezerwy. Skarżący w odwołaniu wskazał wynikająca z zeznania PIT - 28 za 2018r. podstawę opodatkowania - 110.900 zł, pomniejszoną o składki na ubezpieczenie społeczne (9.936,36 zł), zaokrągloną do pełnych zł i stwierdził, że stosując § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia otrzymaną kwotę należy podzielić przez 252 i pomnożyć przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych - 12 dni. Otrzymaną w ten sposób kwotę - 5.280,96 zł należy, zgodnie z art. 119 a ust. 6 u.p.o.RP pomniejszyć o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych. Z tak poczynionych obliczeń wynika kwota rekompensaty należna Skarżącemu - 3.988,80 zł. Błędna była więc interpretacja zastosowana przez SKO przy wykładni ww. przepisu. Zdaniem Skarżącego zastosowanie § 7 Rozporządzenia z powodu niemożliwości wystawienia przez NUS zaświadczenia o uzyskanym dochodzie na podstawie § 8 Rozporządzenia w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie jest do pogodzenia z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą równości obywateli wobec prawa, a także stoi w sprzeczności z ratio legis art. 119a u.p.o.RP. Przyjęcie wskazanej przez SKO wykładni prowadziłoby do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w zakresie możliwości uzyskania świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie. SKO w sposób błędny zinterpretowało § 8 Rozporządzenia i stwierdziło, że tylko zaświadczenie wydane przez właściwego NUS jest podstawą do wyliczenia rzeczywistej straty poniesionej przez Skarżącego. SKO nie uwzględniło charakteru i budowy zryczałtowanego podatku dochodowego, w przypadku którego NUS nie jest w stanie wydać ww. zaświadczenia. Skarżący, reasumując, stwierdził, że SKO dopuściło się szeregu naruszeń, ale kluczowa w sprawie była błędna interpretacja przepisów co do trybu obliczania należnej rekompensaty i przyjęcie niewłaściwego sposobu jej obliczania. Skarżącemu nie wypłacono kwoty adekwatna do poniesionych strat, więc rekompensata jest jedynie pozorna. Konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie w tym przypadku do świadczenia rekompensującego utracony dochód w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi, wymaga odwołania się do faktycznej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest, aby w demokratycznym państwie prawa żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty odzwierciedlającej rzeczywiście utracony dochód. 3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty faktyczne i prawne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sąd rozstrzyga ponadto w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). 3. W ocenie Sądu, analizowana pod tym kątem skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżona decyzja SKO, jak również utrzymana nią w mocy ww. decyzja Prezydenta [...] z [...] kwietnia 2019r. o odmowie wypłaty Skarżącemu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w WO[...] w okresie od [...] do [...] marca 2019r. były prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. W toku postępowania administracyjnego doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również do prawidłowej jego subsumpcji pod obowiązujące normy prawne. Zdaniem Sądu organy administracyjne obu instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, które obszernie umotywowano, dokonały prawidłowej wykładni przepisów zarówno prawa materialnego (art. 119a u.p.o.RP, § 7 i § 5 ust. 1 pkt 2, § 8 Rozporządzenia), jak również przepisów prawa procesowego (m.in. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81, art. 107 § 3 k.p.a.), stanowiących podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji. Organy administracyjne obu instancji przy wydawaniu ww. decyzji, mając na względzie przychody osiągane przez Skarżącego, uwzględniły ponadto specyfikę dochodowego podatku zryczałtowanego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Na tej podstawie organy administracyjne uznały, że wobec Skarżącego nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem wypełniona została przesłanka z § 7 Rozporządzenia. Rozporządzenie to wydano na mocy upoważnienia ustawowego, przewidzianego w art. 119a ust. 8 u.p.o.RP. Zdaniem Sądu, organy administracyjne, działające, stosownie do zasady praworządności, przewidzianej w art. 6 k.p.a., wydały decyzje na podstawie obowiązujących przepisów prawa - i wbrew stanowisku Skarżącego, które w sposób obszerny umotywowano w skardze - prawidłowo odwołały się do przepisów ww. Rozporządzenia, mając przy tym na względzie treść art. 119a u.p.o.RP. Zgodnie z art. 119a ust. 1 u.p.o.RP żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Sąd stwierdza, że już z treści ww. przepisu - art. 119a ust. 1 u.p.o.RP - wynika, że ustawodawca zdecydował się na zrekompensowanie: a) żołnierzowi rezerwy oraz b) osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy - którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy m.in. utraconego dochodu (podkreślenie Sądu) z prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś przychodu, o którym mowa w wydanym Skarżącemu zaświadczeniu NUS z [...] kwietnia 2019r., z pozarolniczej działalności gospodarczej (120.836,06 zł). Z art. 119a ust. 2 i 3 u.p.o.RP wynika ponadto, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych i kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Świadczenie pieniężne ustala i wypłaca, stosownie do art. 119a ust. 5 u.p.o.RP, wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Z art. 119a ust. 6 u.p.o.RP wynika, że świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych. Z art. 119a ust. 8 u.p.o.RP wynika, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu orz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. Na mocy ww. art. 119a ust. 8 u.p.o.RP wydano wskazane na wstępie niniejszego uzasadnienia Rozporządzenie. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, świadczenie rekompensujące stanowi odpowiednio kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Tym samym również w ww. przepisie Rozporządzenia prawodawca odwołał się do dochodu, tak, jak miało to miejsce w art. 119a ust. 1 u.p.o.RP. Zgodnie natomiast z § 7 Rozporządzenia w przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z 10 października 2002r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2018r. poz. 1794), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza naczelnik urzędu skarbowego – w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą. Z § 8 ust. 2 Rozporządzenia wynika, że m.in. naczelnik urzędu skarbowego wydaje zaświadczenie, w którym podaje kwotę dziennego utraconego dochodu. Zdaniem Sądu Skarżący prawidłowo wskazuje, że polskie prawo podatkowe jednoznacznie stanowi, że podatek dochodowy, bez względu od formy jego opłacania, odprowadza się do budżetu Państwa, od wysokości osiągniętego dochodu. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, który opłaca Skarżący, jest jedną z czterech podstawowych form opodatkowania działalności gospodarczej i w tym przypadku podstawą opodatkowania jest przychód pomniejszony o odprowadzone do ZUS składki ubezpieczeniowe. Wbrew jednak sugestiom Skarżącego prawodawca ani w u.p.o.RP ani w ww. Rozporządzeniu, które wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119 ust. 8 u.p.o.RP, nie przewidział możliwości samodzielnego wyliczenia przez żołnierza, któremu ma być przyznane świadczenie rekompensujące, dochodu na potrzeby ustalania i wypłaty tego świadczenia pieniężnego, które ma rekompensować osobie powołanej do odbycia ćwiczeń wojskowych utracony dochód. Prawodawca zdecydował bowiem w odniesieniu do wszystkich żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą, że to naczelnik urzędu skarbowego będzie stwierdzał wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia. W takiej sytuacji, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie może być mowy ani o naruszeniu zasady równości obywateli wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ani o sprzeczności takiego rozwiązania z ratio legis art. 119a u.p.o.RP. Warto bowiem zauważyć, że ryczałt od przychodów z działalności gospodarczej stanowi uproszczoną formę opodatkowania działalności gospodarczej. Mogą z niej skorzystać przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie indywidualnej lub spółki osobowej. Ryczałt uprawnia przedsiębiorców do płacenia podatku od przychodu (podkreślenie Sądu), wobec czego nie mają oni możliwości pomniejszania go o koszty jego uzyskania i w ten sposób podania dochodu. Ryczałt jest więc płacony od przychodów, czyli od wpływów ze sprzedaży towarów lub usług, niepomniejszonych o żadne koszty tej działalności. Korzystanie z tej formy rozliczenia podatkowego wiąże się zatem z brakiem możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozliczeniu bowiem pod uwagę bierze się jedynie przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. Nie sposób więc mówić o uzyskiwanym przez podatnika dochodzie (przychód minus koszty uzyskania). Ramy prawne dotyczące ryczałtu wyznacza ustawa z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Rozwiązania prawne przyjęte zatem przez prawodawcę w § 7, § 8 Rozporządzenia w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wydanym, o czym mowa wyżej, na postawie art. 119 ust. 8 u.p.o.RP, zostały skorelowane z rozwiązaniami prawnym przewidzianymi w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie sposób więc uznać, że doszło w sprawie do naruszenia norm Konstytucyjnych wskazanych w skardze. Sąd podnosi ponadto, że powoływane w skardze naruszenia przepisów art. art. 10, art. 81 i art. 75 k.p.a. w zakresie naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwienia mu złożenia wniosków dowodowych nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Skarżący nie wykazał, że naruszenia z tego zakresu mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa na wstępie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 (dostępna na www.nsa.gov.pl) wskazał, że: 1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie przepisów k.p.a. odpowiednikiem ww. art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest art. 10 § 1 k.p.a. Tym samym ww. uchwałę NSA należało mieć na względzie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zarzuty Skarżącego zawarte w skardze. Sąd podziela ponadto stanowisko ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Izbie Ogólnoadministracyjnej, że zarzut - naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu oraz uniemożliwienia mu złożenia wniosków dowodowych - mógłby odnieść skutek tylko wówczas, gdyby strona wykazała, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych i wadliwość ta mogłaby mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Do strony stawiającej ww. zarzut należy więc wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018r. sygn. akt II OSK 888/17, dostępny na www.nsa.gov.pl). Skarżący natomiast w żaden sposób nie wykazał, że gdyby do takiego uchybienia nie doszło, odmienny byłby wynik sprawy - na gruncie obowiązujących przepisów prawa (art. 119a u.p.o.RP i § 5 ust. 1 pkt 2, § 7 i 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Rozporządzenia), które organy administracyjne miały obowiązek zastosować w sprawie, stosownie do art. 6 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP. Z akt sprawy – z oświadczenia Skarżącego z [...] kwietnia 2019r., o którym mowa w zaskarżonej decyzji - wynika bowiem, że NUS odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o wysokości osiąganych przez niego dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na korzystanie przez Skarżącego z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkowego dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo NUS wydał Skarżącemu [...] kwietnia 2019r. zaświadczenie, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku ze złożeniem zeznania podatkowego PIT-28 za 2018r. – 120.836,06 zł (k. 4 akt administracyjnych), nie zaś dochód, do którego odwołuje się zarówno art. 119a ust. 1 u.p.o.RP, jak również § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Złożone natomiast przez Skarżącego zeznania podatkowego PIT-28 za 2018r. stanowiło materiał dowodowy sprawy. Tym samym należało przyjąć, że rację miały organy administracyjne obu instancji, które wydały decyzje w sprawie, że wypełniona została przesłanka z § 7 Rozporządzenia - "nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej". Było to wynikiem rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę w ustawie z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tym kontekście nie sposób przyjąć, że którykolwiek z organów administracyjnych, wydających decyzje w rozpoznawanej sprawie, ograniczył Skarżącemu możliwość przedłożenia środków dowodowych w zakresie wysokości utraconego dochodu. Konsekwencją bowiem specyfiki rozwiązań prawnych dotyczących ryczałtowej formy rozliczenia podatku dochodowego od niektórych przychodów (podkreślenie Sądu) osiąganych przez osoby fizyczne, jest brak możliwości stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w zaświadczeniu wydawanym, stosownie do § 8 ust. 2 Rozporządzenia w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 i § 7 Rozporządzenia, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej (także dochodu Skarżącego). Nie sposób więc uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 10 k.p.a. w związku z art. 81 k.p.a., w sytuacji, gdy SKO nie umożliwiło Skarżącemu wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów. Skarżący znał wszystkie istotne w sprawie dowody i miał możliwość ich przedłożenia, co uczynił, a ustawodawca nie przewiał możliwości samodzielnego określania przez Skarżącego dochodu na potrzeby wypłaty świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi. Wbrew zatem sugestiom Skarżącego, ani SKO, ani Prezydent [...] nie dokonały błędnej podstawy obliczania należnej Skarżącemu rekompensaty. Organ obu instancji wzięły pod uwagę obowiązujące przepisy prawa: art. 119a u.p.o.RP i § 5 ust. 1 pkt 2, § 7 i 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Rozporządzenia oraz przepisy ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które są ze sobą skorelowane. Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącego o pozornym charakterze rekompensaty utraconego dochodu, który w § 7 Rozporządzenia określano, z uwagi na pewne, zamierzone i przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania prawne wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które zdecydowały się na opodatkowanie w formie ryczałtu. Sąd wyjaśnia ponadto, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem uchwały składu pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2001r. o sygn. akt OPK 12/01 (dostępna na www.nsa.gov.pl). W uchwale tej wskazano, że "Żołnierzowi rezerwy prowadzącemu w okresie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wpłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe (Dz. U. Nr 13, poz. 155), działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje świadczenie rekompensujące w wysokości ustalonej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z § 10 tego rozporządzenia." Wprawdzie powołane w ww. uchwale NSA rozporządzenie już nie obowiązuje, ale Rozporządzenie, które stanowiło podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji, przewiduje w § 7 i 8 w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 analogiczne rozwiązania prawne do wskazanych w ww. uchwale NSA. Sąd, w związku z tym wskazuje, że również z tego względu, należało przyjąć, że wykładnia przyjęta przez SKO w zaskarżonej decyzji, jak również w utrzymanej nią w mocy ww. decyzji Prezydenta [...] z [...] kwietnia 2019r. jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa materialnego powołanych w skardze. 4. Sąd, reasumując stwierdza, że nie znalazł podstaw do uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Skoro bowiem w chwili wydawania ww. decyzji SKO i Prezydenta [...] obowiązywała ww. ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz skorelowane z nią rozwiązania prawne przyjęte w 119a u.p.o.RP i wydanym na jego podstawie Rozporządzeniu, odwołujące się do dochodu, a nie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, należało uznać, że organy administracyjne obu instancji prawidłowo wskazały, że nie było podstaw do wypłaty Skarżącemu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w WO[...] w okresie od [...] do [...] marca 2019r. w żądanej przez Skarżącego wysokości. Kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę od 1 stycznia 2019r. wynosiła 2250 zł, dzienna kwota to 107,14 zł (2250 zł : 21 = 107,14 zł). Zgodnie zaś z art. 119a ust. 6 u.p.o.RP świadczenie rekompensujące wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych. Podstawę wymiaru świadczenia stanowi wysokość kwoty dziennego utraconego wynagrodzenia, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń. W przypadku Skarżącego jest to 1285,68 zł (107,14 zł/dzień x 12 dni). Otrzymane przez Skarżącego uposażenie z tytułu odbytych ćwiczeń - 1292,16 zł jest wyższe od wymiaru świadczenia rekompensującego (1285,68 zł), przysługującego zgodnie z obowiązującymi przepisami o 6,48 zł, gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.