III SA 1137/03

W dniu 4.07.2006 NSA w sprawie II FSK 914/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, asesor WSA Sylwester Golec (spr.),, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie dotacji -oddala skargę- III SA 1137/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił S. O. następcy prawnemu H. O. kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w oparciu o upoważnienie wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z tego względu, że H.O. i jej następca prawny prowadzili działalność w zakresie wydobycia wapna kredowego na obszarze właściwości UKS w S. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że H. O. prowadziła wydobycie wapna kredowego bez koncesji wymaganej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Ponadto organ stwierdził, że H. O.prowadziła wydobycie wapna kredowego z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) w zakresie organizacji funkcjonowania zakładów górniczych oraz przepisów Zarządzenia Prezesa Urzędu Górniczego z dnia 20 czerwca 1994 r. - sprawie planów ruchu zakładów górniczych. Te naruszenia prawa zdaniem organu powodowały po stronie podatniczki brak uprawnienia do występowania o dotację do wydobycia i sprzedaży wapna kredowego w roku 1997 na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczególnych zasad i trybu ich udzielania w roku 1997 (Dz. U. Nr 92, poz. 568). H. O.w roku 1997 sprzedała ponad [...]. ton wapna kredowego, które pochodziło z wydobycia prowadzonego przez jej męża w latach poprzedzających rok 1997. Okoliczność wydobycia tego wapna przez męża podatniczki w latach wcześniejszych zdaniem organu wykluczała możliwość uzyskania dotacji do sprzedaży twego wapna, gdyż zgodnie z przepisami § 39 powołanego rozporządzenia dotacje te przysługiwały podmiotom produkującym lub pozyskującym nawozy wapniowe, podczas gdy H.O. nie była podmiotem który pozyskał te partię nawozu. Organ stwierdził ponadto, że H. O. nie dysponowała pozytywną oceną produkowanego wapna wystawioną przez Instytut Upraw, Nawożenia i Gleboznawstwa gdyż opinia na podstawie, której udzielono jej dotacji wystawiona była przez ten instytut w roku 1996 na wniosek jej męża, który prowadził wydobycie wapna w tej samej kopalni w tym roku. Organ podniósł, że w roku 1998 i 1999 uprawniony geodeta dokonał badań próbek wapna sprzedanego przez H. O. różnym podmiotom i w większości przypadków stwierdził, że zbadany nawóz nie spełniał polskich norm o których mowa w § 39 powołanego rozporządzenia. Organ podnosił, że z opinii sporządzonej przez Państwowy Instytut Geologiczny Zakład Geologii Gospodarczej w W.wynikało, że w latach 1996 -1997 w kopalni użytkowanej w roku 1997 przez H. O. wydobyto [...] ton kredy jeziornej i [...]. ton nakładu torfowego, a zatem ilość znacznie mniejszą niż ilość wykazana w Izbie Skarbowej, od której wypłacono dotacje do wapna. W decyzji powołano obliczoną w powołanej opinii powierzchnię złoża przy jego średniej miąższości i gęstości kredy jeziornej, którą powinno mieć złoże gdyby wydobyto z niego [...] kredy tj. taką ilość, na którą w roku 1996 i 1997 H. O. i jej mąż pobrali dotacje. Z obliczenia tego wynikało, że powierzchnia ta winna wynosić 12,76 ha, podczas gdy rzeczywista powierzchnia złoża wynosiła [...] ha. Ponadto w decyzji organ stwierdził w oparciu o wyliczenia wydajności koparek używanych przez H. O. , że w roku 1997 nie mogła ona wydobyć ponad [...] ton kredy ponieważ możliwości techniczne koparek używanych do wydobycia kredy w roku 1997 nie pozwalały na tak duże wydobycie. H.O. nie prowadziła szczegółowej ewidencji wydobytego wapna, jednakże organ na podstawie atestów wystawianych na poszczególne partie wydobytego wapna i dowodów sprzedaży ustalił stany magazynowe wydobytego wapna na koniec poszczególnych miesięcy 1997 r. Z obliczenia tego wynika, że w większości miesięcy 1997 r. stan ten był ujemny co świadczy o niezgodności wystawionych dowodów z rzeczywistością i o wystawianiu dokumentów na sprzedaż większej ilości wapna niż podatniczka posiadała na stanie i mogła sprzedać. Ustalono ponadto, że przy wydawaniu atestów na poszczególne partie wydobytego wapna doszło do poważnych nieprawidłowości, gdyż na znaczne ilości tego wapna atesty wystawiono jeszcze przed jego wydobyciem i sprzedażą oraz na znaczną ilość wapna atesty te wystawiono już po sprzedaży wapna. Ponadto w wyniku przesłuchania świadków odbiorców wapna ustalono, że niektórzy z nich wapno otrzymywali za darmo bez zapłaty u części odbiorców. Okoliczność tę potwierdziła przeprowadzona u tych kontrahentów kontrola dokumentów związanych z obrotem pieniężnym. Część odbiorców w zamian za wapno wykonywała u H. O.prace własnym sprzętem rolniczym. Tego rodzaju nieodpłatne przekazania wapna nie podlegały dotowaniu na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia, które odnoszą się do wydobycia i sprzedaży wapna. Ponadto w drodze przesłuchań świadków ustalono, że większość odbiorców nie sprawdzała ilości otrzymywanego wapna, gdyż część z nich nie płaciła za to wapno i związku z tym nie interesowali się oni ilością otrzymanego wapna natomiast inni odbiorcy nie interesowali się dokładną ilością wapna z tego względu, że jego cena wynosiła 1 zł za tonę. Organ przy pomocy dowodu z opinii porównawczej indywidualnych cech pisma ustalił, że w ośmiu przypadkach doszło do sfałszowania podpisów odbiorców na dokumentach sprzedaży wapna. W oparciu o te wszystkie ustalenia GIKS w decyzji stwierdził, że w sprawie doszło do pobrania przez H. O. dotacji w oparciu o zgłoszone do Izby Skarbowej nieprawdziwe dane w zakresie ilości wydobytego i sprzedanego wapna. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, S.O. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na decyzję tę S. O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji następujące naruszenia prawa: - naruszenie przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że udzielenie dotacji do wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych uzależnione było od posiadania przez podmiot ubiegający się o dotację koncesji na wydobycie kopalin: strona skarżąca podnosiła, że wymóg posiadania koncesji został wprowadzony przez rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie dotacji w rolnictwie, obowiązujące w roku 1998 - skarżący twierdził, że jego żona decyzją Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 1997 r. otrzymała koncesję na wydobywanie kopalin, jednakże w decyzji tej organ nie określił w sposób prawidłowy adresata decyzji; skarżący podnosił, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 1998 r. Wojewoda [...] sprostował wymienioną decyzję, w której jako adresata decyzji wymienił H. O.: tak więc w ocenie skarżącego zawarty w zaskarżonej decyzji zarzut braku koncesji był niezgodny ze stanem faktycznym - bezpodstawne stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że H. O. nie posiadała pozytywnej opinii Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. o przydatności rolniczej wydobywanych przez nią nawozów; skarżący podnosił, że opinię taką uzyskał w roku 1996 kiedy to wydobywał kredę ze złoża M. [...] i opinia ta w ocenie skarżącego mogła stanowić podstawę do ubiegania się przez H. O. o dotacje do nawozów wydobywanych przez nią z tego złoża w roku 1997 - bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji o naruszenie powołanych przepisów prawa górniczego, zdaniem skarżącego przepisy powołanego rozporządzenia w sprawie dotacji nie uzależniały przyznania dotacji do wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych od prowadzenia wydobycia tych nawozów z zachowaniem wymogów przewidzianych w prawie górniczym - oparcie zaskarżonej decyzji na opinii Państwowego Instytutu Geologicznego w W. w stosunku, do której skarżący przedstawił opinie prof. R. W. oraz L.J., z których wynikało, że w złożu kredy pojeziernej, które eksploatowała żona skarżącego mogły zachodzić procesy geologiczne nieuwzględnione w tej opinii, które mogły spowodować, że opinia ta nie odzwierciedlała rzeczywistego wydobycia kredy ze złoża w M. [...] - powoływanie się przez organ w zaskarżonej decyzji na okoliczność złej jakości kredy sprzedawanej przez H. O. w roku 1997; skarżący podnosił, że badania kredy przeprowadzono w dwa lata po jej wydobyciu i sprzedaży i z tego względu nie mogą one stanowić miarodajnego dowodu na jakość kredy, gdyż właściwości tej kopaliny uległy zmianie w toku długotrwałego składowania na otwartym powietrzu - strona podnosiła, że organ kontroli skarbowej nie przesłuchały w toku kontroli skarbowej wszystkich świadków, który mogli posiadać informacje mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - nie przeprowadzenie przez organ dowodu z ładowności środków transportowych służących do transportu wapna; okoliczność ta w ocenie strony mogła potwierdzić, że H. O.w roku 1997 wydobyła i sprzedała taką ilość wapna kredowego, jaką wykazała w dokumentach składanych do Izby Skarbowej w celu uzyskania dotacji. Pismem z dnia [...] lipca 2003 r. skarżący uzupełnił skargę o kolejne zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Skarżący wywodził, że: - w zaskarżonej decyzji podano niewłaściwą podstawę prawną tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; zdaniem skarżącego decyzja w sprawie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji ma charakter konstytutywny i podstawą do jej wydania jest przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej; w tym zakresie skarżący powołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w B.- wyroki z dnia 23 września 1998 r. sygn. akt. SA/Bk 1335/97 i 1334/97, z dnia 9 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 217/98 i 194/98, z dnia 13 maja 1999 r. sygn. akt SA/Bk 245-247/98 - wydanie decyzji w jego sprawie przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z naruszeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej obowiązek zwrotu dotacji, określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który miał zastosowanie w sprawie na podstawie art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej - organy kontroli skarbowej zawieszały postępowanie kontrolne z naruszeniem art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przyczyną zawieszenia postępowania była chęć posłużenia się przez organy w kontroli skarbowej wynikami toczącego się równolegle postępowanie karnego; zdaniem skarżącego toczące się postępowanie karne nie miało charakteru kwestii prejudycjalnej i nie mogło stanowić podstawy do zawieszenia kontroli skarbowej w oparciu o powołany przepis - organy kontroli skarbowej po dokonaniu przesłuchania świadków przed podpisaniem protokołów z przesłuchania świadków nie odczytywały im treści tych protokołów, czym naruszyły art. 173 § 2 i art. 174 § 2 Ordynacji podatkowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniesione w niej zarzuty uznał za niezasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz. 169) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, ta, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - § 2. Szczegółowe kryteria kontroli aktów i czynności poddanych kognicji sądów administracyjnych wyznacza przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie - § 2. Należało zważyć, że na podstawie art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej do dotacji mają zastosowanie przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego decyzje w sprawie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji mają charakter konstytutywny i w związku z tym zastosowanie do nich ma termin do wydania decyzji określony w przepisach art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, zawarty w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest podstaw. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 - zobowiązanie powstające wskutek wydania decyzji konstytutywnej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W § 2 tego przepisu ustawodawca stanowi, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie sądu ratio legis regulacji zawartej w przepisie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej polega na wydłużeniu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w stosunku do podatników, którzy dążą do uzyskania korzyści ekonomicznej w postaci uchylenia się od opodatkowania poprzez nieskładnie organowi podatkowemu deklaracji, w których obowiązani są wykazywać wszystkie niezbędne dane do ustalenia podatku w prawidłowej wysokości lub przez podawanie w deklaracjach tych danych, niezgodnych z rzeczywistością. Z tego względu stosując odpowiednio do dotacji przepisy art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należało uznać, że przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, do podmiotów, które w oparciu o nierzetelne dokumenty odzwierciedlające rozmiar działalności podlegającej dotowaniu, uzyskały nienależne dotacje. W rozpoznanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej od początku zajmował stanowisko, że H. O. w oparciu o niezgodne z rzeczywistością dokumenty sprzedaży wapna kredowego uzyskała nienależne jej dotacje. Z powołanych przepisów wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji rozpoczyna bieg od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku decyzji dotyczących nienależnych dotacji ich przedmiotem nie jest obowiązek podatkowy, lecz obowiązek zwrotu nienależnych dotacji, a zatem bieg terminu przedawnienia określonego w przepisach art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku, w którym powstał obowiązek zwrotu nienależnej dotacji. Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. (Dz. U. Nr 92, poz. 568) w przepisie § 66 ust. 3 stanowi, że rozliczenia dotacji za 1997 r. podmioty są obowiązane przedłożyć w terminie do dnia 28 lutego 1998 r., chyba, że przepisy rozporządzenia określają inne terminy rozliczenia. Z przepisu tego można wywodzić tezę, że obowiązek zwrotu nienależnych dotacji za rok 1997 powstawał po dniu 28 lutego 1998 r. tj. po dniu, w którym najpóźniej powinny zostać rozliczone dotacje otrzymane na podstawie powołanego rozporządzenia. W tym wypadku wynikający z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających obowiązek zwrotu dotacji otrzymanych na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia wynosił pięć lat od końca 1998 r. i upływał z końcem 2003 r. Gdyby nawet przyjąć, że obowiązek zwrotu nienależnych dotacji powstaje zawsze w chwili ich otrzymania to w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływałby z końcem 2002 roku - pięć lat od końca 1997 r., a zatem po dacie wydania decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Rozpoznając niniejszą sprawę sąd stanął na stanowisku, że przedawnienie terminu do wydania decyzji konstytutywnej liczy się do daty wydania decyzji przez organ I instancji. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r. - [...]83, OSN 1984, nr 1, poz. 16, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31, POP 1992, nr 1, poz. 8; w uchwale SN z 23 września 1986 r. - [...]/86, OSN 1997, nr 11, poz. 167, POP 1992, nr 1, poz. 9) oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 1997 r. syg. akt SA/Łd 474/98, z dnia 14 lipca 1999 r. sygn. akt S.A./Bk 504/98. Sąd zważył, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w głównej mierze zostały oparte na wnioskach wynikających z opinii Państwowego Instytutu Geologicznego Zakładu Geologii Gospodarczej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 r. W opinii tej stwierdzono, że w kopalni, z której H. O. wydobywała w roku 1997 kredę pojeziorną, w latach 1995 - 1997 wydobyto, co najwyżej [...]. ton kredy, natomiast H.O. i jej mąż za ten okres wykazali wydobycie z tego złoża i sprzedaż kredy w ilości [...] kredy tj. ponad dwa razy więcej niż wynikało z opinii instytutu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w swej treści dowodu z opinii instytutu naukowobadawczego, jednakże należało zważyć, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarte w art. 181 Ordynacji podatkowej wyliczenie środków dowodowych, które mogą być stosowane w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty. Tak więc przyjęta w sprawie opinia bez wątpienia mogła stanowić środek dowodowy w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uznania wniosków płynących z tej opinii za niemiarodajne. W szczególności należało zauważyć, że wnioski zawarte w tej opinii zostały sformułowane po przeprowadzeni wyliczeń w oparciu o dwie metody. Również zgłaszane przez skarżącego opinie naukowców i praktyków nie mogły być uznane za wystarczające do podważenia wniosków wynikających z opinii Państwowego Instytutu Geologicznego Zakładu Geologii Gospodarczej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 r. Opinie, na których skarżący opierał swoje zarzuty stwierdzały, że w przypadku wyrobisk po wydobyciu kredy jeziornej zachodzić mogą procesy geologiczne powodujące zniekształcenie pierwotnych kształtów wyrobiska, co powoduje, że metoda ustalenia wydobycia kopaliny z tego wyrobiska polegająca na obmiarze wyrobiska staje się niemiarodajna. Sąd jednak zważył, że w aktach sprawy znajdują się następujące opracowania: pierwsze dr inż. J. N. z Instytutu Górnictwa Odkrywkowego [...] we W. sporządzone przy udziale dr A. S. Instytutu Nauk Geologicznych Uniwersytetu W. oraz trzech innych członków zespołu badawczego oraz opracowanie prof. dr inż. Z. K., które w sposób jednoznaczny wykluczają występowanie w złożu eksploatowanym w roku 1997 przez H. O., procesów, na które powołali się autorzy opinii powołanych przez skarżącego w skardze. Z opracowań tych wynika, że zarzuty zgłoszone w tym zakresie przez skarżącego, należało uznać za hipotetyczne okoliczności poparte poglądami nauki geologii, które jednak nie wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Okoliczność, że opinie te zostały sporządzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w S. w związku z toczącym się postępowaniem karnym, w świetle treści powołanego art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie może przesądzać o niemożności posłużenia się tym dowodem w postępowaniu podatkowym. Zawarta w uzasadnieniu decyzji analiza stanu zapasów kredy na koniec poszczególnych miesięcy 1997 r. dowodzi wprost, że wynikające z dokumentów przedstawionych w Izbie Skarbowej na podstawie których H. O. wypłacono dotacje, wydobycie wapna kredowego było niezgodne z rzeczywistością. Ujemny stan zapasów określonych przedmiotów fizycznych w tym wypadku kopalin jest okolicznością, która nie może wystąpić w rzeczywistości. Najniższy stan magazynowy tego rodzaju przedmiotów może wynosić 0 natomiast nigdy stan ten nie może być mniejszy od zera. Organ kontroli skarbowej trafnie w tym przypadku wskazał, że okoliczność ta świadczy o tym, że przedstawione przez H. O.przed Izbą Skarbową dane o wydobyciu i sprzedaży kredy w roku 1997 były niezgodne z rzeczywistością. Argumenty przedstawione w tym zakresie potwierdzały wnioski płynące z powołanej opinii Państwowego Instytutu Geologicznego Zakładu Geologii Gospodarczej w W. nr [...] z dnia [...]kwietnia 1998 r. Wnioski płynące z tej opinii potwierdza również zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza zdolności wydobywczej sprzętu, którym H. O. dysponowała w roku 1997. Analiza ta została przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego i z tego względu zdaniem sądu nie można jej odmówić waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji ma swoje uzasadnienie również w dowodach z przesłuchania świadków - odbiorców kredy sprzedawanej w roku 1997 przez H. O. W wyniku tych przesłuchań ustalono wielokrotne przypadki fałszowania dowodów sprzedaży kredy oraz wpisywania w tych dowodach zawyżonej ilości sprzedanej kredy. Ponadto sąd zważył, że większość przesłuchanych świadków zeznała, że ze względu na niską cenę kredy - 1 zł za tonę, nie interesowali się oni dokładna ilością dostarczonej im kredy i ilości tej nie weryfikowali z dostarczonymi im dokumentami sprzedaży. Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że dotacje do wydobycia i sprzedaży wapna w roku 1997 nie przysługiwały w przypadku prowadzenia w roku 1997 sprzedaży wapna wydobytego w latach wcześniejszych. W ocenie sądu przepisy § 39 i następnych powołanego rozporządzenia w sposób wyraźny stanowiły, że dotacje określone w tym przepisie przysługiwały podmiotom prowadzącym wydobycie i sprzedaż wapna w roku 1997. Z przepisów tych wynika, że dotowaniu nie podlegała działalność polegająca na nieodpłatnym dostarczaniu rolnikom wapna, natomiast w toku kontroli skarbowej w oparciu o zeznania świadków ustalono, że H.O.w roku 1997 dokonywała nieodpłatnego przekazania wapna rolnikom. Wszystkie te okoliczności w ocenie sądu świadczą o tym, że dowody sprzedaży kredy sporządzone w roku 1997 przez H. O. nie mogły stanowić wiarygodnego źródła informacji o ilości wydobytej przez nią i sprzedanej kredy pojeziornej w roku 1997. Rozpoznając skargę sąd doszedł do wniosku, że w rozpoznanej sprawie organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z postulatami zawartym w przepisach art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to dało podstawy do stwierdzenia, że H.O. w roku 1997 pobrała nienależne dotacje do wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych. Oceniając pozostałe zarzuty skargi należało stwierdzić, że zasadny był zarzut skarżącego, według którego organy niezasadnie i z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesiły postępowanie kontrolne z powodu toczącego się postępowania karnego, którego wyniki miały wpływ na wynik kontroli skarbowej. Postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się zawieszając kontrolę skarbową stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli a nie do jej zawieszenia. Strona skarżąca zasadnie wywodziła, że brak koncesji na wydobywanie kopalin w świetle przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. nie stanowił przesłanki negatywnej do przyznania dotacji do wydobycia i sprzedaży wapna kredowego w roku 1997. Dlatego też powołanie tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji. Ponadto należało stwierdzić, że z akt sprawy wynikało, że H. O.koncesję taką uzyskała, z tym że pierwotnie decyzja w sprawie koncesji nie określała w sposób precyzyjny jej adresata, jednakże wada ta została usunięta poprzez wydanie przez organ koncesyjny postanowienia o sprostowaniu omyłki zawartej w decyzji, którą H. O. przyznano koncesje na wydobycie kredy pojeziornej. Z tych powodów należało stwierdzić, że w zakresie wyjaśnienia kwestii koncesji na wydobycie kredy organ naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a sama decyzja naruszała art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Sąd zważył, że organ niezasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że H. O. nie posiadała pozytywnej opinii Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. o przydatności rolniczej wydobywanych przez nią nawozów wapniowych. W aktach sprawy znajdują się pozytywne opinie potwierdzające przydatność rolniczą nawozów wydobywanych przez męża H. O. w roku 1996 z tego samego złoża. Z przepisu § 39 powołanego rozporządzenia wynika, że dotacje mogą być udzielane podmiotom produkującym lub pozyskującym na terenie kraju ze źródeł krajowych nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe o wymaganiach określonych w Polskich Normach: 1) PN-93/C-87007/02 "Nawozy sztuczne wapniowe", odmian (symboli) od 01 do 09, 2) PN-C-87006-2 "Nawozy sztuczne wapniowo-magnezowe", odmian (symboli) od 01 do 07, dla których uzyskano pozytywną ocenę Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. W ocenie sądu z treści tego przepisu nie wynika, ażeby opinia w nim wymieniona musiała być wystawiona na rzecz podmiotu dokonującego wydobycia i sprzedaży nawozu w danym roku, a jedynie, że opinia ta musi odnosić się do jakości nawozów, które dany podmiot wydobywa i sprzedaje w danym roku. W rozpoznanej sprawie H. O. opiniami takimi dysponowała i były one wystawione w roku poprzedzającym rok, w którym prowadzono wydobycie i sprzedaż wapna. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak samo należało ocenić zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenia dotyczące złej jakości wapna wydobywanego przez H.O.w roku 1997, którą ustalono po około dwóch latach od wydobycia wapna. Przepisy § 39 i następnych powołanego rozporządzenia nie uzależniały przyznania dotacji od tego, czy wydobywane nawozy będą utrzymywały parametry świadczące o ich przydatności rolniczej cały czas w trakcie kilkunastomiesięcznego składowania. Tego rodzaju okoliczności w ogóle nie były przedmiotem regulacji przepisów powołanego rozporządzenia. Również opisana w decyzji kwestia naruszeń przez H. O. przepisów prawa górniczego pozostawała poza przedmiotem uregulowań powołanego rozporządzenia, w zakresie przesłanek do przyznania dotacji do wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych, a zatem nie mogła stanowić okoliczność uzasadniającej stwierdzenie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji. Zasadny był również zarzut powołania w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, błędnej podstawy prawnej tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Powołana norma prawna stanowi podstawę do dokonania wymiaru kontrolnego zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zdaniem sądu podstawę do wydania decyzji ustalającej obowiązek zwrotu nienależnej dotacji w rozpoznanej sprawie stanowiły przepisy art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.). Sąd jednak zważył, że opisane naruszenia przepisów prawa nie miały wpływu na wynik postępowania, nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania a także do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i jako takie na podstawie przepisów przytoczonego na wstępie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.