III SA 1162/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 27.05.2004 sprawy ze skargi J.W. i J. W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 1473,50 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt trzy zł 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 1995r. p. J. i J. W. wpłacili na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w R. kwotę 9.114,60 zł, na którą składały się należność główna w kwocie 3.852 zł i odsetki w kwocie 5.262,60 zł. Powodem było wydanie przez Izbę Skarbową w R. w dniu [...] marca 1995r. decyzji, nr [...], w której ustalono należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992r. w kwocie 132.722,80 zł po denominacji. Wpłacona przez podatników kwota należności głównej – zgodnie z ich wyjaśnieniami (k. 8 akt administracyjnych) - powstała z różnicy między kwotą podatku ustaloną przez Izbę Skarbową, a kwotą zadeklarowaną w zeznaniu rocznym i wpłaconą na rzecz Urzędu Skarbowego (128.870,80 zł po denominacji). W związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyroku z dnia 13 marca 2002r., sygn. akt I SA/Lu 1298/01, uchylającego powyższą decyzję Izby Skarbowej w R. podatnicy zwrócili się wnioskiem z dnia [...] października 2002r. (wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] listopada 2002r.) o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 1992r. w kwocie 9.114,60 zł wraz z odsetkami. [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2003r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 208 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. w kwocie 9.114,60 zł wraz z odsetkami, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu stwierdzono, że termin do zwrotu nadpłaty z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie została wydana decyzja Izby Skarbowej rozstrzygająca sprawę, co do istoty zobowiązania podatkowego. Urząd stwierdził również, że w dniu [...] grudnia 2002r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 1994r. i orzekła, że należny podatek za 1992r. wynosi 129.844,80 zł. W związku z tym ewentualna nadpłata będzie podlegać zwrotowi w ciągu 30 dni od daty wydania decyzji Izby, czyli do dnia 30 stycznia 2003r. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w W. wydała decyzję z dnia [...] kwietnia 2003r., nr [...], w której utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że co prawda organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy Ordynacji podatkowej (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz zamieścił nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy. W opinii Izby postępowanie nie może być merytorycznie rozstrzygnięte, gdyż upłynął termin do zwrotu nadpłaty określony w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), powołanej dalej, jako ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Do nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. przed 1 sierpnia 1998r. – stosownie do art. 330 Ordynacji podatkowej – zastosowanie mają przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała w dniu 4 maja 1995r., czyli w dacie dokonania zapłaty podatku (art. 29 ust. 2 lit. c. ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat, od końca roku, w którym powstała. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 8 maja 2003r. skarżący reprezentowani przez adwokata T. B. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003r., zarzucając jej obrazę art. 330 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również negując stwierdzenie Izby, że nadpłata powstała w 1995r. Zdaniem pełnomocnika nadpłata powstała dopiero w dniu 31 grudnia 2002r., tj. w momencie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż zapłacona. Nie można też mówić o powstaniu nadpłaty, gdy wpłata została dokonana zgodnie z obowiązującą decyzją. Zwrócono również uwagę, że przed upływem 3-letniego okresu, na który powołuje się Izba Skarbowa, ustawa o zobowiązaniach podatkowych została uchylona, a zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 1998r. Ordynacja podatkowa. Jeśli zatem uznać, że zapłata nastąpiła w 1995r., to bieg 3-letniego okresu, na który powołuje się Izba Skarbowa rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1996r., a zakończyłby się w dniu 1 stycznia 1999r., kiedy obowiązywała już Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w W. w odpowiedź na skargę uznała zarzuty przedstawione w skardze za nieuzasadnione i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane przez Stronę skarżącą. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Izba Skarbowa w W. utrzymała bowiem w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo że w uzasadnieniu zwróciła uwagę, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy Ordynacji podatkowej (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz zamieścił nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Izby Skarbowej nie miało to wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podziela tego poglądu. Stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, tak aby była ona przekonana o słuszności podejmowanej przez organ decyzji. Zasada przekonywania - jak podkreśla się w doktrynie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 432) - ma istotne znaczenie także w sprawach, w których decyzje nie zawierają obowiązków podlegających wykonaniu w drodze przymusu, np. w przypadku decyzji negatywnych. W takiej sytuacji celem tej reguły jest dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia. Podstawową instytucją, która może zapewnić realizację tej zasady jest uzasadnienie decyzji. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji – zdaniem Izby – w sposób wadliwy przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne, naruszając tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to już z tego powodu jego decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego w drodze art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999r., sygn. akt III SA 5191/98, LEX nr 38160). Izba Skarbowa powinna pozostawić ocenie sądu administracyjnego, jaki wpływ na wynik postępowania miały naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, która ma swoje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a ich działania – stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - mają na celu wzbudzanie i pogłębianie zaufanie u podatnika. Sąd wskazuje dodatkowo, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania – sprawy administracyjnej, która jest konsekwencją istnienia stosunku administracyjnego. W związku z tym postępowanie stanie się bezprzedmiotowe, jeżeli zabraknie któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego: podmiotu (np. osoba fizyczna umrze, a osobisty charakter praw i obowiązków wyklucza dalsze kontynuowanie postępowania), jak też przedmiotu (brak zobowiązania podatkowego, które mogłoby zostać skonkretyzowane w decyzji administracyjnej). W przedmiotowej sprawie nadpłata istnieje, choć prawo uniemożliwia jej dochodzenie. Podatek - jak wynika z akt - został określony przez organ podatkowy w innej wysokości, a podatnik uregulował rzekomą zaległość podatkową, nie w ramach dobrowolnego wykonania obowiązku, lecz jedynie w celu uniknięcia określonych konsekwencji, konsekwentnie dawał jednak do zrozumienia – kwestionując wydawane w toku instancji decyzje organów podatkowych – że nie godzi się z ich prawidłowością. W związku z tym postępowanie – wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej - nie mogło być umorzone z uwagi na treść art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z przepisu tego wynika bowiem, że gdy nadpłata powstała przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej – tak jak w przedmiotowej sprawie - ustawodawca przewidział szczególne unormowanie, które uniemożliwia dokonanie zwrotu nadpłaty po upływie określonego czasu. Nie oznacza to jednak, że nadpłata przestaje istnieć i konieczne jest umorzenie postępowania. Organ merytorycznie bada sprawę i ma obowiązek odmówić jej zwrotu z uwagi na upływ terminu przewidzianego prawem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano bowiem, powołując się na treść art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który ma zastosowanie w sprawie z uwagi na art. 330 Ordynacji podatkowej, że upływ 3 lat od zapłaty podatku skutkuje odmową stwierdzenia tej nadpłaty (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2998r., sygn. akt SA/Bk 1876/97, LEX 34156). Przytoczenie zatem przez Izbę w zaskarżonej decyzji, argumentacji, która w jej opinii miała sanować nieprawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne organu pierwszej, przy jednoczesnym zaakceptowaniu wadliwego rozstrzygnięcia, budzi wątpliwości. Decyzja odnosząca się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. utraciła byt prawny w dniu 30 grudnia 2002r., a więc przed datą wydania decyzji przez [...] Urząd Skarbowy w R., umarzającej postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty, natomiast podatnik zapłacił należność 4 kwietnia 1995r. W sprawie miał więc zastosowanie przepis art. 29 ust. 2 pkt 3 w związku z ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który uniemożliwia dokonanie zwrotu nadpłaty po upływie określonego czasu. W tym zakresie trafne jest stanowisko Izby Skarbowej w W., że po upływie 3 lat od daty powstania nadpłaty roszczenie o jej zwrot wygasa na mocy art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Trzyletni termin przewidziany w tym przepisie ma bowiem charakter terminu zawitego, który wywołuje bardziej dotkliwe skutki prawne, niż przedawnienie. Jak podkreśla się w literaturze terminy zawite, zwane też prekluzyjnymi, zostały ustanowione przede wszystkim dla realizacji celów o doniosłości ogólnospołecznej lub dla silnej ochrony dłużników. Z tego względu charakteryzuje je znaczny rygoryzm prawny, przejawiający się głównie w tym, że następuje wygaśnięcie przysługującego zobowiązanemu prawa (por. Z. Radwański Prawo cywilne – część ogólna C.H.Beck/PWN, Warszawa 1993, s. 229-231). Nie oznacza to jednak, że Skarżący nie może wystąpić na drogę postępowania cywilnego w celu uzyskania odszkodowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe okoliczności na względzie, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a. Sąd dodatkowo stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony.