III SA 120/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Hanusz, Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia WSA G. Nasierowska (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi P. M., R. O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych -oddala skargę- Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, [...] Urząd Skarbowy w R. wydał [...] sierpnia 2002 r. decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika tj. [...] "E." s. c. P. M., R. O., a także określił wysokość pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów – zleceń w okresie: styczeń, luty, czerwiec i październik 1999 r. w wysokości 7.961,87 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 10.284,90 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wymieniono szereg nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości naliczania, pobierania i przekazywania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od umów zleceń za 1999 r. Powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowego rozliczenia, w którym wykazano wysokość należnych i pobranych przez płatnika zaliczek na podatek, a także wysokość dokonanych przez Spółkę wpłat, które następnie zostały zaliczone na poczet zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Ponieważ Spółka wpłacała zaliczki na podatek po upływie obowiązującego terminu, a dokonane wpłaty nie pokrywały należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, to organ podatkowy I instancji był zobowiązany do proporcjonalnego zaliczenia poszczególnych wpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości – zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Pełnomocnik skarżących w odwołaniu od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. wniósł o uchylenie tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że "w zaskarżonej decyzji brak jest podstawy prawnej określającej wysokość stawki odsetek za zwłokę", tj. art. 56 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że wysokość stawki odsetek za zwłokę uzależniona jest od stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez prezesa NBP, gdy od 1 stycznia 1998 r. stopa ta ustalana jest przez Radę Polityki Pieniężnej, a nie przez prezesa NBP. Zdaniem pełnomocnika skarżących przepis art. 56 Ordynacji podatkowej był "martwy". W uzasadnieniu odwołania oraz piśmie z [...] października 2002 r. nazwanym "uzupełnieniem odwołania" pełnomocnik skarżących stwierdził, że w zaskarżonej decyzji brak jest zestawienia zawierającego rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w załącznikach do protokołu z kontroli, a ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań podatników oraz informacji nadesłanych przez urzędy skarbowe. Zdaniem pełnomocnika skarżących ustalenia zawarte w powołanym protokole z kontroli nie pokrywają się z ustaleniami, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, bowiem z załącznika do protokołu wynika, że nie wpłacono do urzędów skarbowych należnych zaliczek na podatek w łącznej kwocie 8.018,20 zł, natomiast w decyzji określono zaległość podatkową w wysokości 7.961,87 zł. Polemizując z ustaleniami organu I instancji, pełnomocnik skarżących wskazuje szereg występujących – jego zdaniem – rozbieżności pomiędzy tym, co wynika z materiału dowodnego oraz tym, co wynika z zaskarżonej decyzji. Powołując się na art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podniesiono, że umieszczenie wskazanych przez pełnomocnika skarżących "analiz" w aktach sprawy, "a nie jako uzupełnienie decyzji jest naruszeniem w/w artykułu". Decyzją z [...] grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżących, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem Izby Skarbowej nie można mówić o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w decyzji będącej przedmiotem odwołania powołano właściwą podstawę prawną oraz przytoczono uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych bez podania podstawy prawnej, gdyż w decyzji Urzędu Skarbowego powołano art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z treścią art. 56 § 3 tej ustawy, stawkę odsetek za zwłokę ogłasza minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W ocenie organu odwoławczego, Urząd Skarbowy dokonał właściwych wyliczeń, które w formie zestawienia zostały przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego oraz wyjaśnieniu okoliczności sprawy, organ odwoławczy powołał się na jedenaście wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, które skarżący złożyli w jedenastu urzędach skarbowych. [...] Urząd Skarbowy w R. – właściwy miejscowo – wydał decyzję nr [...] o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 5.257,29 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zleceń za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1999 r. Stwierdzona nadpłata została zarachowana na poczet zaległości wskazanych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej z [...] sierpnia 2002 r. nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na szeroki zakres postępowania prowadzonego we współpracy z innymi urzędami skarbowymi konieczne było sporządzanie analiz pozwalających na spójne opisanie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dane wykazywane w poszczególnych analizach musiały ulegać modyfikacjom po uzyskaniu nowych dowodów przekazywanych przez inne urzędy skarbowe. Podkreślono jednak, że w decyzji będącej przedmiotem odwołania podano prawidłowe kwoty w rozbiciu na poszczególne miesiące 1999 r. Wskazano również informacje o dokumentach stanowiących podstawę do określenia wysokości pobranego, a nie wpłaconego podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty pełnomocnika skarżących dotyczące oceny materiału dowodowego są bezzasadne. Każdy wskazany przez Spółkę indywidualny przypadek został szczegółowo zbadany i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w ustaleniach organu I instancji. Pełnomocnik skarżących pismem z [...] stycznia 2003 r. wniósł do Naczelnego Sadu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. w zasadzie powtarzając zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Po przedstawieniu przebiegu postępowania administracyjnego organ odwoławczy ponownie zwrócił uwagę na to, że pełnomocnik skarżących wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ale nie kwestionuje odpowiedzialności podatkowej płatnika – [...] "E." s. c. P. M., R. O. Izba Skarbowa szczegółowo odniosła się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżących i wyjaśniła wszelkie wątpliwości wskazane w skardze. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2003 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wskazał występujące – jego zdaniem – nieścisłości pomiędzy materiałem dowodowym i uzasadnieniem decyzji organów podatkowych. W kolejnym piśmie procesowym z [...] maja 2004 r. podjęto polemikę z organem odwoławczym tylko w sprawie możliwości naliczania odsetek za zwłokę. Ponownie podniesiono, że przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej był "martwy" od 1 stycznia 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji spełniają wymogi przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja powinna bowiem zawierać powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności skazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdził, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji powołano podstawę prawną przytaczając przepisy prawa podatkowego powszechnie obowiązującego, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika skarżących, jakoby od zaległości podatkowych bezprawnie naliczono odsetki za zwłokę, bowiem organy podatkowe podały podstawę prawną naliczania odsetek za zwłokę tj. art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika skarżących, że przepis art. 56 Ordynacji podatkowej był od 1 stycznia 1998 r. "martwy". Przepis ten był jedynie niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 z poźn. zm.). Skład orzekający Sądu w pełni zgadza się z tezą postawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. o sygn. akt III SA 232/02 (publ. Prz. Podat. 2004/4/49), że wskazana niespójność dotyczy wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika skarżących dotyczące – w jego przekonaniu – braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonano stosownych wyliczeń i sporządzono zestawienia, z których jasno wynika kwota podatku należnego i pobranego przez płatnika, kwota podatku wpłaconego przez Spółkę w rozbiciu na poszczególne miesiące, sposób zarachowania wpłaconych kwot na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, a także kwoty zaległości podatkowych. Organy podatkowe w swoich decyzjach podały nie tylko właściwą podstawę prawną oraz zastosowanie poszczególnych przepisów prawa materialnego, ale wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do zarzutów i wyjaśnił wszelkie wątpliwości podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodać należy, że organy podatkowe dołożyły należytej staranności zbierając materiał dowodowy i nie można im zarzucić dowolności w jego ocenie. Rozstrzygając sprawę, organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i uzasadniły swoje stanowisko. Nie można podzielić poglądów pełnomocnika skarżących jakoby w decyzji należało zamieścić wszelkie analizy oraz wskazać i opisać wszystkie dowody zebrane w sprawie. Organy podatkowe w decyzjach powołały się na dowody stanowiące podstawę do ich wydania, w szczególności protokół z kontroli, dowody z dokumentów - w tym dokumentów urzędowych, dowody z deklaracji podatkowych, a także zeznań świadków. Działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W odpowiedzi na szczegółowe zastrzeżenia skarżących, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego udzielono wyczerpujących wyjaśnień doprowadzając do tego, że w ostatnim piśmie procesowym pełnomocnik skarżących polemizował jedynie z argumentacją Izby Skarbowej dotyczącą możliwości naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez skarżących stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja nie mogą zasługiwać na aprobatę. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji. s. G. Nasierowska s. A. Hanusz s. B. Lubiński