III SA 123/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 15.06.2004 r. sprawy ze skargi Krajowej Rady Doradców Podatkowych w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zawieszenia wykonania uchwały w sprawie trybu zwracania rzecznikowi DKIDP poniesionych wydatków oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) Minister Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy zawieszenia § 3 uchwały Nr 369/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 4 września 2002r. w sprawie trybu zwracania Rzecznikowi Dyscyplinarnemu Krajowej Rady Doradców Podatkowych wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz w sprawie udokumentowania tych wydatków utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2002r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 18 września 2002 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęła uchwała Nr 369/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 4 września 2002r. w sprawie trybu zwracania Rzecznikowi Dyscyplinarnemu Krajowej Rady Doradców Podatkowych wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz w sprawie udokumentowania tych wydatków. Minister Finansów korzystając z uprawnienia określonego w art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] zawiesił § 3 wskazanej uchwały, ponieważ zapis w nim zawarty nie jest zgodny z unormowaniami ustawy o doradztwie podatkowym oraz regulacjami zawartymi w statucie Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Zgodnie z uregulowaniem art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych uchwala zasady gospodarki finansowej Izby. Zjazd wykonując dyspozycję ustawową przyjął uchwałę Nr 21/2002 Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002r. w sprawie zasad gospodarki finansowej. W § 8 wskazanej uchwały ustalił, iż osobom wchodzącym w skład organów Izby, o których mowa w § 10 pkt 2 do 6 statutu oraz Przewodniczącemu Rady przysługuje zwrot poniesionych kosztów noclegu w hotelu, udokumentowanych fakturą do wysokości równowartości 20 diet określonych w odrębnych przepisach - za każdą dobę hotelową, oraz zwrot kosztów podróży publicznymi środkami transportu w wysokości zapłaconej ceny biletu za przejazd określonym środkiem transportu, a w razie przejazdu samochodem w wysokości kosztów, które ponieśliby podróżując samochodem stanowiącym ich własność. Ustalając w uchwale Nr 21/2002 ogólne zasady zwrotu wydatków w związku z udziałem w pracach Izby, Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych nie przewidział żadnych upoważnień dla Krajowej Rady Doradców Podatkowych do wydania uzupełniających regulacji w tym zakresie. W § 3 uchwały Nr 369/2002, Krajowej Rady Doradców Podatkowych, z dnia 4 września 2002r., ustalone zostały zasady i limity zwrotu wydatków. Zauważono, że w § 8 uchwały Nr 21/2002 Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, przewidziane zostały zasady i limity przysługujących zwrotów poniesionych kosztów oraz wskazane zostały osoby, którym zwrot kosztów przysługuje. Krajowej Radzie nie nadano w tym przepisie uprawnienia do ich uszczegółowiania lub zmiany tych zasad. Krajowa Rada uchwalając kwestionowaną uchwałę nie podała podstawy prawnej jej uchwalenia, domniemano jednak, iż dokonała tego w związku z art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym, który stanowi, że do zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należy zapewnianie wykonywania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. W ocenie Ministra Finansów "wykonywanie uchwał KZDP" nie powinno oznaczać tworzenia innych uchwał przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, lecz realizację uchwał podjętych przez Zjazd. Niewątpliwie w uchwale Nr 369/2002 określono sposób załatwiania pewnych spraw, co będzie służyło wykonaniu uchwał Zjazdu. Wyjątek stanowią kwestie uregulowane w § 3 omawianej uchwały, które nie mogą być zaliczone do trybu załatwiania spraw dotyczących zwrotu poniesionych wydatków, albowiem są one zasadami zwrotu, jak zresztą określiła to sama KRDP w kwestionowanym przepisie. W związku z tym Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2002r. zawiesił § 3 uchwały Nr 369/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 4 września 2002r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zawieszenia § 3 uchwały Nr 369/2002 z dnia 4 września 2002r. Krajowa Rada stwierdziła, że jako organ wykonawczy kierujący działalnością samorządu doradców podatkowych w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych (art. 56 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym), ma obowiązek wykonywania uchwał Krajowego Zjazdu. Zdaniem Krajowej Rady uchwała Nr 369/2002 jest właśnie przykładem uchwały mającej na celu wykonanie uchwał Krajowego Zjazdu. Rada stwierdziła, że nieprawdziwa jest ocena Ministra Finansów - zawarta w uzasadnieniu decyzji zawieszającej § 3 uchwały - jakoby na mocy postanowień tego zapisu wprowadzone zostały nowe, odmienne zasady zwrotu poniesionych wydatków w stosunku do zasad ustalonych w § 8 uchwały nr 21/2002 z dnia 27 stycznia 2002r. Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. W ocenie Rady celem uchwalenia kwestionowanego przez Ministra Finansów zapisu było zinterpretowanie niektórych pojęć użytych w § 8 uchwały nr 21/2002, tak aby nie powstały problemy z ich stosowaniem. Wobec powyższego przedmiotowa uchwała, w tym również jej § 3, stanowi tylko wykonanie uchwał Zjazdu i nie dokonuje żadnych zmian w zakresie przedmiotowym ani podmiotowym unormowań Zjazdowych. Nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska i odnosząc się do tej argumentacji przedstawionej przez Radę zauważono, że Minister Finansów w uzasadnieniu decyzji nie stwierdził, że § 3 uchwały Nr 369/2002 z dnia 4 września 2002r. wprowadza nowe odrębne zasady i limity zwrotu poniesionych wydatków. Jednak powołany przepis zawiera dodatkowe regulacje, w szczególności § 3 lit. d) przedmiotowej uchwały, gdzie ustalono limit wysokości zwrotu kosztów w przypadku podróży samolotem. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie otrzymała na mocy § 8 uchwały nr 21/2002 Krajowego Zjazdu, ani też żadnego innego postanowienia Zjazdu, upoważnienia do dokonywania regulacji w kwestiach dotyczących zasad i limitów zwrotów wydatków poniesionych w związku z pełnieniem funkcji w organach samorządu doradców podatkowych. Dodatkowo zauważono, że realizując dyspozycję ustawową w § 51 statutu wyraźnie postanowiono, że Krajowa Izba Doradców Podatkowych prowadzi gospodarkę finansową oraz rachunkowość zgodnie z odrębnymi przepisami oraz uchwałami Zjazdu. Poza tym kwestie zawarte w § 3 uchwały nr 369/2002 nie mogły zostać zaliczone do trybu załatwiania spraw, ponieważ zawierają one konkretne zasady, na jakich ten zwrot może być dokonany. Ponadto tytuł uchwały informuje o tym, że dotyczy ona trybu zwracania Rzecznikowi Dyscyplinarnemu KIDP wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach Izby oraz w sprawie udokumentowania tych wydatków. Natomiast § 3 uchwały zawiera zasady i limity, na jakich zwrot ten może być dokonany. Zapis ten określa odrębne zasady i limity zwrotu poniesionych kosztów i wydatków i nie powinien znaleźć się w uchwale dotyczącej trybu zwracania poniesionych wydatków oraz sposobu ich udokumentowania. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Krajową Radę Doradców Podatkowych domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz przepisu § 21 ust. 2 pkt 13 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Celem bowiem przyjętej regulacji w § 3 kwestionowanej uchwały było dookreślenie i zinterpretowanie pojęć użytych w § 8 uchwały Nr 21/2002 Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych i służyło wyłącznie wykonaniu tej uchwały. Upoważnienie do podjęcia uchwały wynikało wprost z treści przepisu art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym, na podstawie którego Krajowa Rada jest odpowiedzialna za wdrażanie uchwał i obowiązana jest do zapewnienia ich realizacji. Istnienie tego rodzaju upoważnienia w ustawie zwalniało z obowiązku dodatkowego zamieszczenia w statucie upoważnienia tej samej treści. Podniesiono również, iż stosownie do przepisu art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym Minister Finansów nie był uprawniony do przeprowadzonej analizy treści uchwały. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszała ona prawa w zakresie zarzucanym w skardze. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. z 2002r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych (dalej Minister Finansów dopisek Sądu) w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwał, o których mowa w ust. 1 lub 2, może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały lub niektórych jej postanowień z powodu niezgodności z prawem lub statutem. Przepis art. 62 ust. 3 (o doręczeniu decyzji Krajowej Radzie Doradców Podatkowych) stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że w ramach uprawnień przyznanych Ministrowi Finansów może on zawiesić uchwałę lub niektóre jej postanowienia w oparciu o jedyną określoną w tym przepisie przesłankę – zgodność uchwały z prawem lub statutem. Badanie wyłącznie tej przesłanki stanowi o zakresie dopuszczalnej ingerencji nadzorczej przez Ministra Finansów. W przypadku stwierdzenia istnienia takiej przesłanki Minister Finansów "może" zawiesić uchwałę lub niektóre jej postanowienia. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w powyższej kwestii podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że od Ministra Finansów należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Wybór jednego z tych sposobów uzależniony jest jednak każdorazowo od zaistnienia w sprawie kierunkowej dyrektywy jaką w tym przypadku jest ocena zgodności uchwały z prawem lub statutem. Oznacza to, że Minister Finansów nie jest uprawniony do badania kontrolowanych uchwał pod względem ich celowości. To stwierdzenie wymaga odesłania do ustalenia pojęcia prawa, jako miernika (wzorca) zachowania się organów samorządu doradców podatkowych uprawnionych do podjęcia kontrolowanych uchwał. Prawo jako ogół norm prawnych składających się na system porządku prawnego w państwie zawarte jest w zhierarchizowanych aktach ogólnych o różnym zakresie obowiązywania. Wśród tych aktów obok Konstytucji RP istotne znaczenie mają przepisy rangi ustawowej w tym wypadku powołanej ustawy o doradztwie podatkowym. Drugim miernikiem obok legalności jest ocena zgodności kontrolowanej uchwały z treścią statutu. Statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest – obok ustawy – podstawą działania samorządu zawodowego doradców podatkowych. Organem uprawnionym do uchwalenia statutu jest Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych. Ustawa o doradztwie podatkowym w art. 61 wskazuje kwestie, które powinny zostać unormowane w statucie Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Poza materią, która obligatoryjnie powinna znaleźć swoje miejsce w statucie Krajowej Izby Doradców Podatkowych, może on również regulować inne kwestie związane z funkcjonowaniem samorządu doradców podatkowych. Musi to jednak czynić w zgodzie z przepisami ustawy o doradztwie podatkowym oraz innymi przepisami prawa. Statut podlega bowiem kontroli pod względem zgodności z prawem przez Ministra Finansów (art. 62 ust. 2 ustawy). Również dokonując kontroli zgodności uchwały ze statutem Minister Finansów nie może stosować kryterium celowości oraz oceniać czy na etapie tworzenia zapisów statutu wyrażono w poszczególnych jego postanowieniach cel zamierzonej regulacji. W przypadku nie przetransponowania na język postanowień statutu celu zamierzonej regulacji Minister Finansów może ograniczyć się do porównania ostatecznie ustalonego brzmienia zapisów statutu z treścią kontrolowanej uchwały. Ocena celowości przyjętych rozwiązań stanowiłaby niedopuszczalną ingerencję w niezależność samorządu doradców podatkowych (art. 47 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym). Z przedstawionych regulacji wynika, że nadzór Ministra Finansów nad samorządem doradców podatkowych sprowadza się wyłącznie do kontroli z prawem lub statutem uchwał lub niektórych postanowień podejmowanych przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych bądź Krajową Radę Doradców Podatkowych. Realizację tych uprawnień zapewniają pozostałe postanowienia przepisu art. 63 ustawy o doradztwie podatkowym wskazując obowiązki organów samorządu doradców podatkowych w zakresie przekazywania podjętych uchwał. Dokonując kontroli ze względu na przedstawione kryteria legalności oraz zgodności ze statutem uchwały Nr 369/2002 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 4 września 2002r. w sprawie trybu zwracania Rzecznikowi Dyscyplinarnemu Krajowej Rady Doradców Podatkowych wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz sprawie udokumentowania tych wydatków Minister Finansów zastosował się do omówionych zasad. W zaskarżonej decyzji wykazano bowiem w jakim zakresie postanowienia § 3 tej uchwały były niezgodne zarówno z przepisami ustawy o doradztwie podatkowym ja i z regulacjami zawartymi w statucie Krajowej Izby Doradców podatkowych. W szczegółowych motywach uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono w sposób dostateczny przesłanki, którymi kierował się Minister Finansów przy jej podjęciu. Podzielając tę ocenę przypomnieć należało, iż zadania Krajowej Rady Doradców podatkowych zostały określone w art. 56 ustawy o doradztwie podatkowym. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych kieruje w zakresie swoich zadań działalnością samorządu w okresach między Krajowymi Zjazdami Doradców Podatkowych. W ust. 2 pkt 1-8 zostały określone szczegółowe zadania Krajowej Rady. Według pkt 8 ust. 2do zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należy podejmowanie innych uchwał, a według pkt 2 zapewnienie wykonania uchwał Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Zadania Krajowej Rady Doradców Podatkowych zostały doprecyzowane w statucie - § 21 statutu. Wśród tych zadań w § 21 ust. 2 pkt 13 wskazano podejmowanie innych uchwał, które Rada uzna za celowe dla właściwego funkcjonowania Izby i działalności zawodowej doradców podatkowych. Uchwała nr 369/2002 z dnia 4 września 2002r. została podjęta w ramach tak określonych kompetencji Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w treści uchwały nie podano podstawy prawnej jej uchwalenia oraz opisano zakres regulacji objętych uchwałą w sposób, który nie odpowiadał jej treści. Utrudniało to bez wątpienia wykonanie uprawnień Ministra Finansów związanych z kontrolą legalności uchwały. Brak podstawy podjęcia uchwały nie przesądzał jeszcze o jej niezgodności z prawem, utrudnia jednak kontrolę ze względu na konieczność poszukiwania w drodze analizy jej postanowień takie podstawy. W rozpoznawanej sprawie ostatecznie za taką podstawę należało uznać przepis art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Celem uchwały było bowiem uszczegółowienie trybu zwracania Rzecznikowi Dyscyplinarnemu Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz zasad udokumentowania wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W treści uchwały odwołano się do postanowień § 8 ustawy nr 21/2002 I Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002r. w sprawie zasad gospodarki finansowej. Powołany paragraf stanowi, że osobom wchodzącym w skład organów Izby, o których mowa w § 2 do 6 Statutu oraz Przewodniczącemu Rady przysługuje zwrot poniesionych kosztów noclegu w hotelu udokumentowanych fakturą do wysokości równowartości 20 diet określonych w odrębnych przepisach – za każdą dobę hotelową oraz zwrot kosztów podróży publicznymi środkami transportu w wysokości zapłaconej ceny biletów za przejazd określonym środkiem transportu, a w razie przejazdu samochodem w wysokości kosztów, które ponieśliby podróżując samochodem stanowiącym ich własność. Uchwała Nr 21/2002 została podjęta na podstawie przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym stanowiącym wyłączną kompetencje Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych do uchwalenia zasad gospodarki finansowej. W podjętej uchwale Pierwszy Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych nie upoważnił Krajowej Rady Doradców Podatkowych do "uszczegółowienia jej zapisów". Tego rodzaju upoważnienie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy. Za dopuszczalne zatem w ramach zadań Krajowej Rady Doradców Podatkowych należało uznać określenie "trybu" i "zasad udokumentowania" wydatków wymienionych w § 8 uchwały Nr 21/2002 ponoszonych przez osoby w nim wymienione. Natomiast jak trafnie wywodził Minister Finansów za stanowiące naruszenie przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz § 51 statutu Izby należało uznać uregulowanie w tej uchwale kwestii dotyczących gospodarki finansowej odmiennie niż to wynikało z § 8 uchwały Nr 21/2002. Oznaczało to bowiem wkroczenie przez Krajową Radę Doradców Podatkowych w kompetencje zastrzeżone ustawowo dla Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych będącego głównym organem uchwałodawczym (stanowiącym) Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Odwołując się do treści postanowień kwestionowanego § 3 uchwały Nr 396/2002 regulującego "tryb" i "zasady dokumentowania" wydatków przez rzecznika Dyscyplinarnego Krajowej Izby Doradców Podatkowych wprowadzono rozwiązania, które nie były przedmiotem regulacji w § 8 uchwały Nr 21/2002. Do takich regulacji należało zaliczyć wskazywanie w zaskarżonej decyzji postanowienia § 3 lit. b – zwrot kosztów podróży pociągiem trwającej dłużej niż 5 godzin, § 1 lit. d – rozwiązania dotyczące zwrotu kosztów podróży samolotem. Uzasadnieniem do podjęcia uchwały w zakresie wykraczającym poza regulację przyjętą w § 8 uchwały Nr 21/2002 nie mogło być to, iż postanowienia te nie były precyzyjne i wymagały odpowiedniego uszczegółowienia. W istocie oznaczało to jednak wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Upoważnienia do tego rodzaju działania nie mógł stanowić ogólny przepis kompetencyjny – art. 56 ust. 2 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Zapewnienie wdrożenia uchwał oraz ich realizacji nie może oznaczać ich uzupełnienia o nową wcześniej nieznaną treść. Skoro zatem upoważnienie nadzorcze Ministra Finansów ograniczało się wyłącznie do badania legalności i zgodności ze statutem uchwał Krajowej Rady Doradców Podatkowych, to badanie to nie mogło opierać się wykazanych przesłankach uzasadniających celowość "uszczegółowienia" czy też "dookreślenia" pojęć w uchwale Zjazdu, które okazały się nieprecyzyjne. Z tych względów za uzasadnione należało uznać stanowisko Ministra Finansów o niezgodności uchwały z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym oraz § 51 statutu Izby. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ją oddalił.